El régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS aplica a aportaciones no dinerarias que cumplan: (i) entidad receptora residente en España o con EP en territorio; (ii) participación post-aportación del aportante mínimo 5% de fondos propios. Para aportaciones de acciones/participaciones por personas físicas se añaden requisitos adicionales: entidad residente en España, no clasificable como AIE, UTE, sociedad patrimonial o gestora de patrimonio, participación mínima 5% de fondos propios y posesión ininterrumpida durante el año anterior a la formalización pública.
Hechos
La persona física consultante es titular de participaciones en el capital de tres sociedades, en concreto posee el 50% de las entidades C, F y A. La propiedad de las participaciones corresponde a la sociedad de gananciales formada con la esposa del consultante. Las participaciones cumplen los requisitos necesarios para gozar de la exención prevista en el artículo 4, ocho, dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Las tres sociedades participadas, cuya actividad abarca varios sectores, desde el comercio y distribución de productos derivados del petróleo hasta la hostelería y la actividad inmobiliaria, a medida que han ido generando beneficios, los han materializado en nuevas inversiones mediante la adquisición de participaciones en otras sociedades, fundamentalmente del sector del transporte y distribución de productos derivados del petróleo.
Con la finalidad de procurar una adecuada estructura de la actividad empresarial que permita una mejor gestión de todas las participaciones, se pretende crear una sociedad holding que tenga por objeto la adquisición, tenencia, dirección y gestión de acciones y participaciones de sociedades mercantiles, de las que será directa o indirectamente administradora o consejera. A esta sociedad holding, cuyo capital social se atribuirá por mitad a cada uno de los cónyuges, se pretende aportar, las participaciones del matrimonio en las tres sociedades indiciadas, es decir, el 50% del capital social de cada una de ellas Los socios, a cambio de sus aportaciones, recibirán en cualquier caso participaciones de la sociedad holding, que en todo caso superarían el 5% del capital social de esta sociedad después de la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar la dirección y racionalizar la gestión del grupo.
-Facilitar su financiación mediante una adecuada comunicación de resultados y evitar que la futura sucesión en la titularidad del capital de las empresas pueda afectar a la supervivencia, continuidad y funcionamiento del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Dichos requisitos deben cumplirse de forma individual en cada persona física aportante.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los requisitos previamente señalados, dado que cada uno de los cónyuges aportantes aportará a la sociedad de nueva creación beneficiaria, residente en España, una participación representativa del 25% del capital de las sociedades C, F y A, siendo éstas sociedades plenamente operativas, y participando cada cónyuge aportante en el 50% del capital de la nueva sociedad beneficiaria, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de unificar la dirección y racionalizar la gestión del grupo, facilitar su financiación mediante una adecuada comunicación de resultados y evitar que la futura sucesión en la titularidad del capital de las empresas pueda afectar a la supervivencia, continuidad y funcionamiento como grupo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96