La reducción de base imponible en IVA por insolvencia del destinatario (art. 80.3 LIVA) requiere auto de declaración de concurso y rectificación mediante factura rectificativa. La modificación no procede respecto a créditos con garantía real, afianzados por entidades de crédito o asegurados, vinculados, o de entes públicos; tampoco cuando el destinatario carece de establecimiento en territorio de aplicación del impuesto. El acreedor debe rectificar al alza si el concurso concluye sin liquidación. Las deducciones del destinatario se rectifican conforme al art. 114.2.2º LIVA, generando crédito o deuda según el derecho de deducción que hubiera tenido.
Hechos
La entidad consultante es una gasolinera que vende sus productos actuando en nombre y por cuenta de la compañía que le suministra dichos productos, que son facturados por esta última a través de la empresa que aporta el medio de pago (tarjeta de crédito). Uno de los clientes de la gasolinera no abona los productos adquiridos y la compañía suministradora le detrae dicho importe de sus liquidaciones a la entidad consultante, puesto que esta actúa como avalista de sus operaciones. El cliente está declarado en concurso de acreedores y el crédito impagado, avalado por la consultante, consta en la lista de la administración concursal.
Cuestión planteada
Rectificación de las facturas y proceder de la consultante.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”
Por otra parte, el artículo 80, apartado cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.”
El desarrollo reglamentario del artículo 80, apartado tres de la Ley 37/1992 está contenido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que establece lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu-tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.
En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.”
2.- Según se señala en el escrito de consulta, la entidad consultante actúa frente a sus clientes en nombre y por cuenta de la compañía que le suministra los productos petrolíferos, por lo que es ésta y no la citada entidad la que realiza las entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que será la citada compañía la que, en su caso, proceda a modificar la base imponible en el caso de impago de las operaciones.
Por otra parte, la entidad consultante tiene estipulado, en el contrato de comisión mercantil suscrito con la compañía suministradora, un garantía según la cual figura como avalista de las operaciones efectuadas para sus clientes en nombre y por cuenta de dicha compañía, de forma que si estos no pagan los suministros de productos petrolíferos, la entidad consultante se hace cargo de la deuda que dichos clientes tengan con la compañía suministradora. Por ello, y en su condición de avalista, figura como acreedor por dichos créditos en el concurso de acreedores en el que está incurso el cliente de la entidad consultante, según se indica en el escrito de consulta.
De acuerdo con lo anterior, y puesto que la entidad consultante no ha realizado en nombre propio las entregas de productos petrolíferos que han resultado impagadas por su cliente, dicha entidad no está facultada para modificar la base imponible de dichas entregas. No habiendo base imponible que modificar tampoco existirán facturas que rectificar.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Tres