La aportación de rama de actividad realizada por la persona física resulta susceptible de aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal (Cap. VIII, Título VII TRLIS) siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios (Art. 83.4 TRLIS), identificable tanto en el aportante como en la entidad receptora; (ii) se mantenga contabilidad conforme al Código de Comercio (Art. 94.2 TRLIS); y (iii) la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal (Art. 96.2 TRLIS). En los hechos descritos, la aportación de elementos patrimoniales afectos a la gestión y explotación de loterías y apuestas deportivas, dotada de medios materiales y humanos autónomos, parece cumplir estos requisitos, por lo que resultaría de aplicación el régimen especial con efectos neutrales en la base imponible.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil, residente en España, que se dedica a la publicidad, marketing y relaciones públicas; gestión de medios publicitarios, de compras y ventas y promoción de marcas; prestación de servicios logísticos, todas ellas relacionadas con la actividad de gestión, explotación y comercialización de loterías y apuestas deportivas.
Recientemente, una persona física, titular de una administración de lotería, ha aportado a la consultante todos los elementos patrimoniales afectos a su actividad empresarial, en particular, la actividad consistente en la gestión, explotación y comercialización de loterías y apuestas deportivas. La persona física llevaba, hasta entonces, la contabilidad del negocio con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En contraprestación por dicha aportación, la persona física aportante ha recibido participaciones nuevas, creadas por la consultante, pasando a ostentar una participación del 83% en dicha sociedad.
Dicha aportación ha sido realizada con arreglo a lo dispuesto en la disposición adicional trigésimo cuarta de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 y ha sido debidamente autorizada por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado (LAE).
Por último, la mencionada operación se ha llevado a cabo con la finalidad de lograr una gestión más simplificada, ordenada y eficaz; alcanzar una optimización de los recursos materiales y humanos; establecer un centro de decisión único y estable que implemente nuevas estrategias; concurrir al mercado financiero en mejores condiciones con el beneficio de limitar la responsabilidad patrimonial que la persona jurídica permite y facilitar la continuidad de la actividad en beneficio de las generaciones futuras, simplificando posibles problemas de sucesión futura.
Cuestión planteada
Se plantea, si a la operación de aportación de rama de actividad planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que la persona física aportante disponía de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad consistente en la gestión, explotación y comercialización de loterías y apuestas deportivas, por lo que los elementos patrimoniales afectos a la mencionada actividad parecen constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, capaz de funcionar por sus propios medios.
A su vez, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también parece cumplirse en el caso concreto planteado.
Dado que en el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse todos los requisitos mencionados anteriormente, a la operación de aportación planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se habría llevado cabo con la finalidad de con la finalidad de lograr una gestión más simplificada, ordenada y eficaz; alcanzar la optimización de los recursos materiales y humanos; establecer un centro de decisión único y estable que implemente nuevas estrategias; concurrir al mercado financiero en mejores condiciones con el beneficio de limitar la responsabilidad patrimonial que la persona jurídica permite y facilitar la continuidad de la actividad en beneficio de las generaciones futuras, simplificando posibles problemas de sucesión futura. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 83.4, 94 y 96.2.