El pacto de mejora de bienes concretos a descendientes regulado en la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia constituye una adquisición mortis causa cuyo devengo del ISD se produce en la fecha de celebración del pacto (no del fallecimiento), siendo aplicables los beneficios fiscales del impuesto sobre sucesiones. Para la transmisión de empresa individual o negocio profesional a descendientes, procede aplicar la reducción del artículo 20.2.c) LIS 29/1987 sobre la base imponible por la cantidad que resulte de multiplicar el valor real de la empresa por el porcentaje de reducción aplicable, con independencia de otras reducciones; esta beneficio fiscal no se extiende al cónyuge salvo que medie consolidación de pleno dominio por fallecimiento del usufructuario.
Hechos
Pacto sucesorio de mejora mediante entrega al hijo de Fondo de Comercio y existencias inventariadas, que constituyen una actividad de comercio minorista.
Cuestión planteada
Habiéndose producido el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en febrero de 2013, forma de computar la renta del transmitente que ejerce la actividad y si el cumplimiento de los requisitos establecidos alcanza al cónyuge del empresario.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El pacto de mejora al que se refiere la consultante se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006). Su concepto se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
En cuanto a la naturaleza jurídica del pacto de mejora, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificar al pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 como un negocio jurídico “mortis causa", ya que se encuentra situado en el título que regula la sucesión por causa de muerte y como tal pacto sucesorio se califica de forma expresa en el artículo 209 de dicha Ley.
Se trata, en definitiva, de una adquisición “mortis causa” en el que el devengo se produce “el día en que se cause o celebre el contrato”, conforme establece el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y a la que serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones.
Consiguientemente, para el supuesto descrito en el escrito de consulta –traspaso a hijo de actividad de comercio minorista de artículos de joyería- habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, que establece lo siguiente:
" c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción prevista en dicho artículo y apartado presupone, como condición necesaria pero no suficiente, la exención de la empresa individual conforme al artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
En consecuencia y en contestación a la primera cuestión planteada, aunque exista equiparación con una adquisición “mortis causa”, al no producirse efectivamente la muerte del causante y no interrumpirse el periodo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la acreditación de que la actividad ejercida por el empresario individual ha constituido su principal fuente de renta ha de referirse al ejercicio anterior al de la transmisión.
Por último y en lo que respecta al cumplimiento de los requisitos para la exención patrimonial por parte de los cónyuges, la exigencia referida al ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, así como de que esta constituya la principal fuente de renta, se refiere exclusivamente, como es obvio, al empresario. Cosa distinta es que la exención abarque a los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991 determina el alcance de la exención en los términos siguientes:
"Octavo. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para elUno. desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-c)