La DGT desagrega la operación en tres transmisiones independientes: (1) venta del terreno, cuya base imponible es la contraprestación efectivamente percibida según art. 78 LVA; (2) pago por exceso de aprovechamiento, que constituye transmisión de bienes sujeta y no exenta, donde el urbanizador actúa como sujeto pasivo en la venta al adjudicatario con exceso y soporta IVA en la adquisición al propietario con defecto; (3) cesión del 10% sustituida por pago en efectivo, tratada como transmisión onerosa cuya base es el importe satisfecho. La tributación depende de la naturaleza de la junta de compensación (carácter no fiduciario) y del régimen específico de proyectos urbanísticos por compensación.
Hechos
La entidad consultante ha vendido varias fincas rústicas clasificadas como suelo urbanizable por mitades indivisas y por un determinado importe. Además, en virtud de un convenio suscrito con el ayuntamiento, la parte compradora ha de satisfacer al mismo una cierta cantidad de dinero por el exceso de aprovechamiento y en concepto de cesión obligatoria.
Cuestión planteada
Base imponible de la operación.
Contestación
1.- En la transacción objeto de consulta hay que diferenciar tres operaciones distintas.
En primer lugar, se produce la venta de un terreno, a cambio de una determinada contraprestación, según expresa el escrito de consulta.
Por otra parte, como consecuencia de un convenio suscrito con el ayuntamiento, la parte compradora habrá de satisfacer al mismo otra cantidad en concepto de exceso de aprovechamiento.
En tercer lugar, dicha parte compradora realizará un último pago correspondiente a la cesión obligatoria al ayuntamiento del 10 por ciento de los terrenos a que afecte la operación y que se sustituirá por un pago en efectivo.
Por tanto, se trata de tres operaciones distintas cuya tributación se establece en los puntos siguientes de esta contestación.
2.- En lo que respecta a la venta del terreno, la base imponible se regula en el artículo 78 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) como se indica a continuación:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
En consecuencia, la contraprestación satisfecha por la venta del terreno será el importe de la base imponible de la citada operación.
3.- En cuanto al tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación, esta Dirección General plasmó el criterio que se muestra a continuación en su contestación de 14 de marzo de 1996:
“En dichos defectos o excesos de adjudicación nos encontramos ante transmisiones de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el urbanizador actuará en nombre propio adquiriéndolos y transmitiéndolos a los propietarios afectados, por lo cual dicho urbanizador resultará ser el sujeto pasivo del Impuesto respecto de la transmisión a cambio de metálico de los referidos bienes a los propietarios con exceso de aprovechamiento, y habrá de soportar el tributo por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento”.
Este criterio es aplicable en el supuesto de que se trate de proyectos urbanísticos realizados a través del sistema de compensación y sólo cuando la junta de compensación tiene carácter no fiduciario. En estos casos, la incorporación a la junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística. Una vez finalizada la urbanización, los terrenos ya urbanizados son entregados por la junta a sus miembros. De este modo, la propiedad de los terrenos sin urbanizar se cede a la junta, para que ésta entregue de nuevo a los propietarios los terrenos ya urbanizados. Si la junta adquiere la propiedad del suelo para luego distribuir los terrenos resultantes de la reparcelación entre los propietarios mediante las correspondientes entregas, es claro que la junta actúa en nombre propio adquiriendo y transmitiendo los defectos o excesos de adjudicación a los propietarios afectados, de manera que el criterio de la contestación de 14 de marzo de 1996 sigue vigente en este caso.
Sin embargo, cuando se trata de juntas de compensación fiduciarias o agentes urbanizadores, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la junta o al agente para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que ni la junta ni el agente se apropian de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúan en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas. Lo mismo sucede en el caso del sistema de cooperación. En este sistema es el ayuntamiento el que lleva a cabo la ejecución del planeamiento urbanístico, sin que los terrenos afectados pasen a ser propiedad del ente público por esta razón.
En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que el ayuntamiento no intermedia en nombre propio en estas transacciones.
Considerando que el reparto de las cargas de urbanización es proporcional a las parcelas que definitivamente se adjudiquen a cada uno de los propietarios, se deduce que los excesos y defectos de aprovechamiento urbanísticos son operaciones que tienen por objeto los citados derechos, pero sin incorporación de cargas de urbanización, por lo que las compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas o, en su caso, exentas del impuesto.
Las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico serán operaciones no sujetas cuando el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. Pero en el caso de que el transmitente sí tuviese esta consideración con anterioridad, la entrega se hallará sujeta al impuesto, aunque exenta por tratarse de un terreno no urbanizado ni en curso de urbanización, según establece el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
4.- En la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de la Dirección General de Tributos se recoge que la cesión gratuita de terrenos a los ayuntamientos, prevista en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones («Boletín Oficial del Estado» del 14), cuestión que, como señala la misma Resolución, había sido objeto de diversas consultas a este centro directivo dirigidas a aclarar las dudas sobre el tratamiento de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Actualmente, la doctrina mayoritaria más reciente en materia de derecho urbanístico mantiene que, con ocasión del desarrollo del proceso urbanizador, no se produce, en sentido estricto, una cesión de aprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino un reparto de los citados aprovechamientos entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aquélla.
En consecuencia, cabe inferir que la citada cesión obligatoria no supone ninguna entrega o transmisión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, criterio que sustituye al que figuraba en anteriores pronunciamientos de esta Dirección General.
En relación con los casos en que dicha cesión gratuita de terreno a los ayuntamientos se sustituye por una compensación económica, la doctrina de esta Dirección General, contenida, entre otras, en contestación de 21 de julio de 1999, se basa en el informe al respecto del Ministerio de Fomento, el cual, con fecha 13 de julio de 1998, comunicó a este Centro directivo lo siguiente: “En los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equivalente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas”.
En consecuencia, en este supuesto, la concreción del aprovechamiento urbanístico que corresponde al ayuntamiento por exceder del susceptible de apropiación privada, no se realiza mediante cesión alguna de terrenos a este ayuntamiento, sino mediante la entrega al mismo, por parte de los propietarios afectados, de una determinada cantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión, que, por tanto, no tiene lugar.
Sobre la base de este criterio, no resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha citado, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del Patrimonio municipal, sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensación a metálico. En tal caso, esta compensación económica dineraria no constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), realizada por el ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Uno