El arrendamiento de viviendas y locales genera rendimientos del capital inmobiliario (art. 22.1 LIRPF) al no reunir los requisitos de local y personal para calificarse como actividad económica. La promoción de edificaciones constituye actividad económica únicamente si existe ordenación de medios de producción con finalidad de venta a terceros; en caso contrario, la parte arrendada produce rendimientos del capital inmobiliario. Si se desarrolla actividad económica, la base imponible se determinará conforme a las normas del IS mediante estimación directa.
Hechos
La consultante y su marido adquirieron en 1981 un solar. En 1990 comenzaron a edificar, en dicho solar, un edificio de cinco plantas y un bajo. Todavía no han finalizado la construcción. La intención de la consultante era destinar una de las viviendas a vivienda habitual y arrendar el resto de las viviendas y los locales. En la actualidad se plantea la posibilidad de vender algunas viviendas.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las operaciones.
Contestación
1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De los términos de la consulta se desprende que el arrendamiento de las viviendas y locales del edificio no generará rendimientos de actividades económicas -al no cumplirse los requisitos de local y personal empleado previstos en el apartado 2 del artículo 27de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (B.O.E. de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF,- sino rendimientos del capital inmobiliario de conformidad con lo establecido en el apartado 1 del artículo 22.
Por lo que respecta a la promoción de edificaciones, el criterio mantenido por este Centro Directivo es que, dicha promoción, constituirá una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que exista, una ordenación de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, circunstancia que concurre cuando la promoción de edificaciones se realice con la finalidad de destinar estas, en su totalidad o en parte, a la venta a terceros.
Por lo tanto, si finalmente la consultante desechase la posibilidad de transmitir a terceros algunas de las viviendas, la promoción no constituiría el ejercicio de una actividad económica, la edificación no sería un elemento patrimonial afecto a una actividad económica y la parte del edificio que no destinase a vivienda habitual sino que arrendase generaría rendimientos del capital inmobiliario.
Si, por el contrario, la consultante decidiera destinar parte de los pisos a su venta, entonces la promoción inmobiliaria constituiría una actividad económica.
El artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo)- en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este caso, las edificaciones, de las que son propietarios la consultante y su marido, tendrán la consideración de existencias y su transmisión o destino al uso propio generará rendimientos de actividades económicas.
El apartado 4 del mismo artículo 28 dispone, respecto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, que "se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio". Añadiendo además que "cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último".
Conforme con la regulación expuesta, la consultante y su marido se imputarán como rendimiento íntegro de la actividad desarrollada el valor normal en el mercado de las viviendas y locales que se adjudiquen a sí mismo, incluyendo la parte correspondiente al terreno.
Además, en el momento en que la promoción inmobiliaria pase a constituir el ejercicio de una actividad económica, se producirá la afectación de la edificación en curso a una actividad económica, sin que ello produzca alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (B.O.E. de 31 de marzo), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
El valor de adquisición de la edificación, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición del terreno más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de la edificación así determinado sería una parte más del coste de producción de las viviendas y locales, que tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad de acuerdo con lo establecido en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto.
2.- Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) define el concepto de empresario o profesional a efectos del Impuesto. En su apartado uno, letra d) otorga expresamente la condición de empresario o profesional a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
La condición de empresario o profesional se adquirirá, de acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992: “desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por tanto, si la consultante tiene la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título (como, por ejemplo, el arrendamiento) el edificio construido, será considerada empresario o profesional a todos los efectos que se puedan derivar de la Ley 37/1992.
No obstante lo dicho, y dado que del escrito de consulta se desprende que parte del inmueble se dedicará a vivienda habitual, hay que precisar que únicamente la parte destinada al alquiler se considerará afecto a una actividad empresarial o profesional.
Hay que tener en cuenta, igualmente, que el destino previsto para una parte del inmueble es el arrendamiento como vivienda. Este arrendamiento está exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, por lo que:
a) No será preceptiva la repercusión del tributo por dichas operaciones.
b) No procederá la deducción del impuesto en la parte proporcional relativa a las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 439/2007, Art. 23.