Las obras de rehabilitación ejecutadas por el consultante tienen consideración de actividad empresarial desde el momento de adquisición de bienes y servicios destinados a tal fin, confirmado por elementos objetivos. La entrega de inmuebles rehabilitados está sujeta al IVA como prestación de servicios de construcción, siendo aplicable la exención del artículo 9.1.2ª LIVA solo si concurren los requisitos específicos de exención por rehabilitación de vivienda. En caso de no cumplirse tales requisitos o de optar por aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo, puede renunciarse a la exención y deducirse el IVA soportado en la rehabilitación.
Hechos
El consultante es una persona física que se plantea la compra de tres inmuebles para su división, reforma, añadiendo una planta adicional, y posterior venta.
Cuestión planteada
Cuestiona si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichas obras tendrán consideración de rehabilitación y si la entrega de los inmuebles al consultante estará sujeta y, en su caso exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido con posibilidad de renunciar a la exención y proceder a la aplicación de la inversión del sujeto pasivo.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Sigue el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 definiendo las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En cuanto al momento en que el consultante adquiere la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es importante destacar que, según se deduce del artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas. La realización de las citadas adquisiciones confiere a quien las efectúa la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto. En definitiva, y en los términos anteriores, el consultante tiene, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional.
2.- En relación a las obras realizadas en el inmueble objeto de consulta, dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, que serán obras de rehabilitación de edificaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
Por su parte, este Centro directivo ha desarrollado en numerosas contestaciones (por todas, las contestaciones vinculantes de 9 de septiembre de 2014, número V2326-14, y de 17 de julio de 2014, número V1946-14), las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión de hecho que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
3.- Por otra parte, en relación con la adquisición de los inmuebles por el consultante y su posible exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone que se encontrarán exentas las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
(…).”.
Por su parte, el artículo 8.2 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), señala que:
“2. A efectos de lo dispuesto en la letra A) del número 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicarán los criterios sobre definición de rehabilitación contenidos en la letra B) del citado número 22.º.”.
En consecuencia, si las obras a realizar tuvieran, en las condiciones señaladas anteriormente, la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega de los inmuebles al consultante estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por resultar aplicable la excepción a la exención prevista en el artículo 20, apartado Uno, número 22º, letra A) de la Ley 37/1992.
Sin embargo, si las obras a realizar no tuvieran, en las condiciones señaladas anteriormente, la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto la adquisición de la edificación como la venta de las viviendas que posteriormente efectúe el consultante estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no resultar en este caso de aplicación la excepción a la exención prevista en el artículo 20, apartado Uno, número 22º, letra A), de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos y con los requisitos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.”.
4.- En relación con el sujeto pasivo del Impuesto en estos supuestos, el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Por lo tanto, si resultase de aplicación la exención expuesta y se renunciase a la misma, por ser el adquirente un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el guion segundo del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto.
En el caso de que las obras a realizar tuvieran la consideración de rehabilitación y la entrega de los inmuebles resultara sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo de dicha entrega sería el empresario que realizara la entrega al consultante al amparo del artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992.
5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sedeagenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. arts- 20-Uno-22º, 20-Dos, 84,