La actividad de arrendamiento de viviendas constituye actividad económica a efectos de IVA e IS. Sin embargo, el arrendamiento de inmuebles urbanos se beneficia de exención del artículo 20.1.23º LIVA, por lo que no procede repercusión de IVA ni deducción de cuotas soportadas en la actividad arrendaticia. Los gastos relacionados con dicha actividad son deducibles en IS y las bases negativas pueden compensarse conforme a normativa general. La operación no genera tributación en ITP/AJD modalidad OS al tratarse de arrendamiento y no de transmisión patrimonial.
Hechos
La entidad consultante, participada al 100% por una entidad domiciliada en Luxemburgo y cuyo beneficiario último es una persona física no residente, está domiciliada en Baleares u ostenta la titularidad de una finca rústica destinada a las actividades de explotación agropecuaria y forestal.
En dicha finca, existen viviendas, dependencias de uso agrícola y ganadero y oficinas. En cuanto a las oficinas, algunas son de uso propio y otras arrendadas a terceros. Las viviendas representan la vivienda habitual de los empleados y otras son arrendadas como segunda residencia a la persona física, último beneficiario de la consultante.
Para el mantenimiento y gestión de esta finca rústica, la consultante tiene contratado un número determinado de personal destinado a prestar sus servicios en la dirección y explotación de la finca, vigilancia, limpieza y mantenimiento de los jardines y áreas verdes, animales y otros. Asimismo la consultante contrata diversos servicios y suministros externos.
La consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento con la persona física beneficiaria última de su propiedad, para que, durante un plazo máximo de 150 días al año a elección de la parte arrendataria, ésta pueda disponer del uso de dichas propiedades. Las viviendas arrendadas serán destinadas exclusivamente a segunda residencia, prohibiéndose expresamente la realización de otras actividades. De forma accesoria al arrendamiento, la consultante presta un conjunto de servicios propios de la actividad hotelera. El coste del arrendamiento incluye todos los costes de suministros de las viviendas.
Los ingresos de la consultante derivados del arrendamiento descrito vienen siendo inferiores a los costes de mantenimiento y suministros incurridos por la consultante, lo que ha supuesto la generación de pérdidas. Consecuencia de ello, a efectos de equilibrar el patrimonio se han realizado varias aportaciones de capital para compensar pérdidas por parte del socio único. Esto determina la liquidación anual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de Operaciones Societarias.
Cuestión planteada
Si la actividad que realiza la consultante se puede considerar como actividad económica a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Si debería repercutirse IVA en base a la actividad de arrendamiento de viviendas y si podría deducirse las cuotas de IVA soportadas correspondientes a la actividad realizada.
Si podría proceder a la deducibilidad de los gastos soportados en el Impuesto sobre Sociedades y si las bases imponibles negativas podrían ser objeto de compensación.
Si esta operativa conlleva la tributación en el ITPyAJD en su modalidad de OS.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Finalmente, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 2º, del precepto citado dispone que, en particular, se consideraran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles con o sin opción de compra.
Por tanto, debe concluirse que la actividad a la que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de actividad económica a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la localización del servicio, éste se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto según la regla contenida en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)”.
3.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…)”.
Según se desprende del artículo anteriormente transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.
Por tanto, los arrendamientos de apartamentos vacacionales se considerarán exentos del Impuesto siempre y cuando el arrendador no se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los servicios de limpieza del interior del apartamento y servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad semanal.
Así pues, dados los servicios que se prestan al destinatario en el caso descrito en la consulta, debe considerarse que se trata de un arrendamiento turístico sujeto al Impuesto y no exento.
En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la referida Ley.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes: "2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario".
Por consiguiente, cuando el arrendador de una vivienda vacacional se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales servicios tendrán la consideración de servicios de hostelería y, por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
En relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante, en el escrito de consulta se señala que la empresa desarrolla actividades de explotación agropecuaria y forestal. No consta información suficiente para analizar el contenido de tales actividades, pero deberá tomarse en consideración si las mismas están incluidas en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca regulado en el capítulo III del título IX de la Ley 37/1992, artículos 124 y siguientes.
En caso de darse esta circunstancia, el derecho a deducir las cuotas soportadas por la consultante se regirá por lo establecido en los artículos 101 y siguientes de la Ley del Impuesto, que regulan el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, así como la aplicación de la regla de prorrata.
Así, el párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por otro lado, el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 señala que “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia”.
Así pues, la deducibilidad de las cuotas soportadas dependerá del sector de actividad a que se dediquen los bienes o servicios adquiridos, pudiendo efectuarse la deducción en el caso de los que se destinen a la actividad de arrendamiento de vivienda vacacional con prestación de servicios propios del sector hostelero, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley. En el caso de bienes o servicios que se destinen conjuntamente a ambos sectores de actividad, el porcentaje de deducción aplicable se determinará de acuerdo con el procedimiento de cálculo de la prorrata general establecido en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
Impuesto sobre Sociedades
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos no deducibles. De acuerdo con su primer apartado:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.”
En particular, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19.1 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y otros.
(..)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
En línea con lo anterior, hay que señalar que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legales señalados. No obstante, esto es una cuestión de hecho susceptible de ser comprobada ulteriormente por la Administración.
En este sentido, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el hecho de que la entidad consultante realice o no una actividad económica no afecta a la deducibilidad de los gastos, siempre que estos cumplan los requisitos establecidos en los preceptos anteriormente transcritos.
No obstante, debe advertirse que la operación realizada por la entidad consultante con el último beneficiario persona física de la misma se trata de una operación vinculada en los términos establecidos en el artículo 16.3.e) del TRLIS, por lo que la misma deberá valorarse por su valor de mercado. A estos efectos, cabe señalar que, tal y como se indica en el escrito de consulta los ingresos por arrendamiento resultan inferiores a los costes de mantenimiento y suministros incurridos por la consultante para la prestación del servicio global ofrecido al arrendatario, circunstancia que podría llevar a la conclusión de que el importe del arrendamiento no está establecido en condiciones de mercado, bien por ser inferior al mismo, bien por no incluir la totalidad de costes que conlleva dicho servicio. Ello es así, por cuanto la actividad reseñada, en condiciones de libre competencia, no debiera resultar deficitaria per sé ya que, de ser así la misma no se prestaría, si bien, estas circunstancias son cuestiones de hecho que podrán ser objeto de comprobación por los órganos administrativos competentes.
Ahora bien, en caso de que la operación se realice en condiciones de libre competencia y se obtengan bases imponibles negativas, las mismas podrán ser objeto de compensación en los términos establecidos en el artículo 25 del TRLIS.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Conforme al artículo 19.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), “Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
Por otro lado el artículo 45.I.B.11 en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece una exoneración de todas las operaciones dirigidas a la creación, capitalización y mantenimiento de las empresas, con exclusión de la disolución de la sociedad y la reducción de capital, en los siguientes términos:
“B) Estarán exentas:
(…)
11. 1. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Conforme a los preceptos expuestos las aportaciones para reponer perdidas efectuadas por la consultante están sujetas a la modalidad de operaciones societarias pero exentas de la misma, impidiendo la sujeción a la modalidad de operaciones societarias la sujeción a la cuota variable del Documento Notarial, pero no a la cuota fija del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
Artículo 31.
1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
En conclusión, las aportaciones de capital realizadas por la consultante están sujetas y exentas de la modalidad de operaciones societarias.
Adicionalmente, la escritura en que se instrumenten dichas aportaciones deberá tributar por la cuota fija del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, pero no por la cuota variable del mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16 y 25