La escisión parcial cumple objetivamente los requisitos del régimen especial (art. 83.2 TRLIS) si segrega una rama de actividad integral transmitida en bloque a entidad nueva o existente, manteniéndose al menos una rama en la transmitente, con atribución proporcional de valores a socios y reducción de capital-reservas correlativa. La DGT confirma que los motivos económicos alegados (reorganización interna, optimización operativa) satisfacen el requisito subjetivo del art. 96.2 TRLIS, sin exigencia de prueba adicional si la estructura mercantil se formaliza conforme a la Ley 3/2009. La aplicabilidad del régimen especial queda condicionada al cumplimiento íntegro de requisitos formales y sustantivos del capítulo VIII, título VII TRLIS.
Hechos
Una sociedad X está participada por dos personas físicas PF1 y PF2, cada una de ellas en un 37%, y por una persona jurídica, sociedad PJ1.
En la actualidad las actividades que realiza la sociedad X son las siguientes:
- Actividad A: Desarrollada a través de un departamento o área de negocio. Tiene como objeto fundamentalmente la consultoría ambiental realizando auditorías internas, estudios de impacto ambiental, tramitación de licencias ambientales, así como el outsourcing, desarrollo e implantación de sistemas de gestión ambiental. Además presta servicios on line que organizan y facilitan los trabajos de gestión medioambiental y la prevención de riesgos laborales de las empresas, adaptando la legislación relativa a ambas materias a las necesidades de cada empresa, ofertando además una completa base de datos de legislación para el trabajo de técnicos en las referidas materias, así como en materia de reglamentación de instalaciones, seguridad, alimentación, sanidad y farmacia.
- Actividad B: Desarrollada a través de otro departamento o área de negocio. Se basa fundamentalmente en el suministro, instalación y mantenimiento de redes de medida de contaminación ambiental.
- Actividad C: Desarrollada a través de otro departamento o área de negocio. Se basa fundamentalmente en el ejercicio de funciones de control ambiental e inspección de empresas atendiendo a las exigencias de la normativa ambiental que les resulta de aplicación, actuando como organismo de control autorizado para las actividades relacionadas con el medio ambiente. Para el desempeño de la referida actividad cuenta con las acreditaciones administrativas oportunas.
Las referidas actividades, a pesar de versar sobre el ámbito medioambiental, requieren una gestión diferenciada en el día a día, atendiendo a la diferente naturaleza de los servicios que prestan y los diferentes medios materiales y humanos que requieren, así como al volumen de negocios que de forma individualizada están alcanzando. La sociedad X lleva una contabilidad analítica interna independiente para cada una de ellas.
En concreto, cada una de las actividades cuenta en la actualidad con diferentes medios materiales y humanos afectos exclusivamente al desempeño de las mismas que les permiten funcionar de manera autónoma. A este respecto, los medios con los que cada una de ellas cuenta afectos de forma exclusiva son los siguientes:
- Actividad A: Actividad de consultoría y soporte legal medioambiental. Cuenta con 25 empleados de diferentes perfiles; la actividad se desarrolla desde tres provincias españolas.
- Actividad B: Actividad de suministro, instalación y mantenimiento de redes de medida de contaminación ambiental. Cuenta con 70 empleados de diferentes perfiles; con laboratorios de mantenimiento situados en tres provincias españolas que están dotados de todo el instrumental necesario para llevar a cabo la actividad referida; con vehículos taller dotado de herramientas, fungibles, instrumental y juegos de repuestos comunes necesarios para llevar a cabo su labor; y con cuatro inmuebles arrendados situados en diferentes localidades.
- Actividad C: Funciones de control e inspección medioambiental, actuando como organismo de control autorizado. Cuenta con 50 empleados de diferentes perfiles, con equipos portátiles de análisis de agua; equipos de medida de aire; equipos de medida de ruido; equipos de laboratorio de medioambiente; e inmuebles arrendados en distintas localidades.
Atendiendo a la normativa de aplicación a la actividad de control e inspección ambiental que desarrolla la sociedad X (actividad C), podría existir incompatibilidad entre el desempeño simultáneo bajo una misma entidad de tal actividad y de la relativa al suministro, instalación y mantenimiento de redes de medida de contaminación ambiental (actividad B).
Además, la sociedad X cuenta con un patrimonio financiero e inmobiliario resultante de los beneficios empresariales obtenidos durante los últimos ejercicios. Su domicilio social está en un inmueble de su titularidad, siendo el resto de los inmuebles desde los que realiza las actividades reseñadas, arrendados.
Se ha decidido acometer un proceso de reestructuración planteado de la siguiente forma:
1. Canje de valores, mediante el que la sociedad PJ1 adquirirá las acciones titularidad de las dos personas físicas PF1 y PF2 en la sociedad X, atribuyéndoles a éstos a cambio valores representativos de su capital social. Con ello la sociedad PJ1 obtendrá la mayoría de los derechos de voto en la sociedad X, ostentando el 100% de su capital social. No mediará compensación en metálico alguna.
2. Escisión parcial de la sociedad X, mediante la que ésta segregará a dos entidades de nueva creación, en bloque, las partes de su patrimonio social correspondientes a las dos actividades que a continuación se detallarán, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas dos sociedades de nueva constitución que atribuirá a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, En concreto, las actividades que se segregarán, existentes a la fecha actual en sede de la sociedad a escindir son:
- Actividad desarrollada hasta la fecha relativa a las actividades de consultoría y soporte legal medioambiental.
- Actividad desarrollada hasta la fecha relativa a las actividades de suministro, instalación y mantenimiento de redes de medida de contaminación ambiental.
La sociedad X mantendrá la actividad desarrollada hasta la fecha relativa al ejercicio de funciones de control e inspección medioambiental en las que actúa como organismo de control autorizado, en la medida en que es ella la entidad que cuenta con las acreditaciones oportunas.
Se atribuirán tanto a las dos sociedades beneficiarias de la escisión parcial planteada como a la sociedad escindida, los medios materiales y personales afectos a cada una de las tres actividades llevadas a cabo por la entidad, que les permitirán continuar con el desempeño de las actividades inherentes a cada rama de actividad de forma autónoma.
3. Reparto de dividendo en especie de la sociedad X a la sociedad PJ1 entregando a ésta el patrimonio financiero e inmobiliario con el que cuenta. Con anterioridad a dicho reparto la sociedad PJ1 ya cuenta con un importante patrimonio financiero e inmobiliario, siendo el fin último del reparto que la sociedad PJ1 sea la sociedad del grupo que gestione todo el patrimonio financiero e inmobiliario.
Con las operaciones planteadas los objetivos a alcanzar son los siguientes:
- Proteger de los riesgos y avatares de los negocios desarrollados por la sociedad el patrimonio inmobiliario y financiero titularidad de la sociedad X.
- Separar e individualizar los riesgos que se deriven del desarrollo de cada actividad del resto.
- Impulsar el desarrollo diferenciado de las líneas de negocio de cada una de las tres actividades desarrolladas por la sociedad X otorgándoles una total independencia y autonomía, tanto en su gestión, financiación, obtención de recursos, así como la mejora de la imagen comercial de cada una de ellas.
- Evitar incurrir en supuestos de incompatibilidad en cuanto a las actividades realizadas simultáneamente por la sociedad X.
- Favorecer y/o posibilitar la formación de alianzas con socios terceros, permitiendo de este modo su entrada en el capital de las sociedades de forma independiente.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión planteada se calificaría objetivamente dentro del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y confirmación de que los motivos económicos apuntados son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de las operaciones tanto de canje de valores como de escisión parcial dentro del ámbito del régimen especial de acuerdo con su artículo 96.2.
Contestación
En la presente contestación, dado que no es objeto de consulta, no se analizará si la operación de adquisición por parte de la sociedad PJ1 de las acciones titularidad de las dos personas físicas PF1 y PF2 en la sociedad X, atribuyéndoles a éstos a cambio valores representativos de su capital social, obteniendo la sociedad PJ1 la mayoría de los derechos de voto en la sociedad X, tendría la consideración de canje de valores y si concurrirían las circunstancias requeridas para poder aplicar a la operación planteada el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Igualmente, dado que no es objeto de consulta, no se analizará el tratamiento a efectos fiscales de la operación de reparto de dividendo en especie de la sociedad X a la sociedad PJ1 entregando a ésta el patrimonio financiero e inmobiliario con el que cuenta.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que de los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que cada una de las dos actividades que se segregan y transmiten a cada una de las dos nuevas sociedades beneficiarias de la escisión, la actividad de consultoría y soporte legal medioambiental (actividad A) y la actividad de suministro, instalación y mantenimiento de redes de medida de contaminación ambiental (actividad B), cuentan con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, lo que igualmente sucede para la actividad de ejercicio de funciones de control e inspección medioambiental, actuando como organismo de control autorizado (actividad C) que se mantendrá en sede de la sociedad X constituyendo otra explotación económica que le permitirá seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS, establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objetivos proteger de los riesgos y avatares de los negocios desarrollados por la sociedad el patrimonio inmobiliario y financiero titularidad de la sociedad X; separar e individualizar los riesgos que se deriven del desarrollo de cada actividad del resto; impulsar el desarrollo diferenciado de las líneas de negocio de cada una de las tres actividades desarrolladas por la sociedad X otorgándoles una total independencia y autonomía, tanto en su gestión, financiación, obtención de recursos, así como la mejora de la imagen comercial de cada una de ellas; evitar incurrir en supuestos de incompatibilidad en cuanto a las actividades realizadas simultáneamente por la sociedad X; y favorecer y/o posibilitar la formación de alianzas con socios terceros, permitiendo de este modo su entrada en el capital de las sociedades de forma independiente. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS en lo que se refiere a la operación de escisión parcial proyectada, sin que pueda apreciarse, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, que en la consecución de tales objetivos participara la operación definida en el escrito de consulta como de canje de valores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96