La exención del artículo 64 quinto.1 de la Ley 38/1992 ampara únicamente la energía eléctrica producida y autoconsumida en la instalación de régimen especial, no siendo extensible a las adquisiciones de terceros. Cuando la sociedad recibe energía de terceros (bien directamente en fábrica de papel, bien a través de la instalación de cogeneración), el impuesto se devenga en el momento del suministro y el sujeto pasivo es el suministrador en calidad de sustituto del contribuyente, sin necesidad de comunicación previa del CAE por parte del adquirente en este supuesto específico.
Hechos
La titular de una instalación de producción de energía eléctrica incluida en el régimen especial plantea la siguiente operativa: toda la energía producida, salvo la autoconsumida para el funcionamiento de la instalación, sería vendida a un operador del mercado y la energía necesaria para el consumo de la titular se adquirirí en el mercado.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el apartado 1 del artículo 64 quinto de la Ley 38/1992 a las adquisiciones de energía eléctrica para el titular de la instalación de cogeneración.
Contestación
El artículo 64 quinto, apartado 1, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece:
“Además de las operaciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 9, estarán exentas las siguientes operaciones:
1. La fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine al consumo de los titulares de dichas instalaciones.
…”
Por tanto, la exención establecida en el artículo 64 quinto, apartado 1, de la Ley se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y no es extensible a la recibida de terceros.
Determinado lo anterior, la consultante plantea cómo se produciría entonces el devengo del impuesto, quién es el sujeto pasivo y si la sociedad adquirente tiene que comunicar un CAE al suministrador de la energía eléctrica.
De la cuestión así planteada parece deducirse que la sociedad consultante, titular tanto de una instalación acogida al régimen especial que tiene la consideración de fábrica o depósito fiscal, circunstancia que se acredita por medio de la exhibición de la tarjeta de inscripción en el registro territorial donde conste el correspondiente Código de Actividad y Establecimiento, CAE, como de una fábrica de papel que no tiene tal consideración, puede recibir la energía eléctrica adquirida bien a través de la fábrica de electricidad, bien directamente en la fábrica de papel.
Así las cosas, por lo que respecta al devengo del impuesto y al sujeto pasivo, el artículo 7 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que el impuesto se devengará:
"1. En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación.
..."
Por otra parte, en el artículo 64 bis, apartados A) 4 y A) 5, letra a), de la misma Ley se establece:
"4. "Sujetos pasivos". Además de quienes tengan esta consideración conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley, tendrán la consideración de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes, en el supuesto previsto en la letra a) del apartado 5 de este artículo, realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso.
5. "Devengo":
a) No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.
..."
Por tanto, si la energía eléctrica se recibe directamente en la fábrica de papel, el suministrador de la energía a título oneroso desde la red eléctrica general a la fábrica de papel es el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Electricidad, y repercutirá las cuotas correspondientes sobre la sociedad adquirente de la energía, sin que dicha sociedad haya de comunicar CAE alguno a la suministradora.
Ahora bien, si el suministro se produce a través de la instalación acogida al régimen especial, el devengo y el sujeto pasivo del impuesto son diferentes. En efecto, de acuerdo con lo establecido en los artículos 7 y 64 bis, apartado A) 5, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, los envíos de energía eléctrica entre establecimientos que tienen la consideración de "fabricas" o "depósitos fiscales" se producen en régimen suspensivo sin que tenga lugar el devengo del impuesto a su salida del establecimiento de expedición.
Dado que la instalación acogida al régimen especial tiene la consideración de fábrica o depósito fiscal, el suministro desde la red de distribución eléctrica a dicha instalación se efectuará en régimen suspensivo. Evidentemente, si la electricidad se recibe en régimen suspensivo, el suministrador no puede repercutir ninguna cuota por el Impuesto sobre la Electricidad, puesto que éste no se ha devengado.
Ya que la producción total de la instalación en régimen especial se vierte a la red, todas las salidas de energía eléctrica de la instalación acogida al régimen especial con destino a la fábrica de papel, se producen en el marco del contrato de compra de electricidad firmado entre el suministrador externo y la consultante, e implican el devengo del impuesto en el momento en que, medida la energía suministrada a la fábrica de papel mediante los contadores instalados, resulte exigible la contraprestación correspondiente a la misma. Este momento se entiende coincidente con el de salida de la energía de la instalación acogida al régimen especial y la consultante, titular de esta instalación, es el sujeto pasivo del impuesto como sustituto del vendedor, con obligación de repercutir sobre sí misma las cuotas devengadas por el Impuesto sobre la Electricidad correspondientes a la energía facturada por el suministrador y de autoliquidar e ingresar dichas cuotas en el período correspondiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 64 - quinto