Una fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (artículos 22 y ss.), y (ii) concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica principalmente a la prestación de servicios higiénicos consistentes en el alquiler y mantenimiento de contenedores sanitarios, ambientadores y otros productos para aseos, el suministro de alfombras para empresa, ocupándose de su retirada y reposición periódica. Su domicilio está en el País Vasco, pero está sometida a normativa común del impuesto sobre Sociedades.
La consultante forma parte de un grupo de origen británico líder en la prestación de estos servicios. Durante el año 2010, la consultante inició un proceso de expansión que se materializó en la adquisición del 100% del capital de las entidades A y B.
A se dedica al alquiler, entrega, recambio periódico, lavado y tratamiento de mopas y gamuzas, operando bajo licencia de una marca norteamericano con carácter exclusivo en territorio español, y además, presta servicios similares a la consultante. B se dedica al control de plagas, siendo competidor de la consultante en Baleares.
Se pretende realizar una operación de fusión por la que la consultante absorba a A y B. La fusión generará importantes sinergias en forma de ahorro de costes, integrando las actividades similares, optimizando recursos comunes para una gestión más eficaz y rentable, simplificar y reducir costes administrativos y de gestión y obligaciones mercantiles, contables y fiscales. Asimismo, el negocio de A resulta altamente complementario del de la consultante y se permitirá ampliar la base de clientes. La fusión dará lugar a la revalorización de activos fijos de las sociedades absorbidas y a un fondo de comercio, si bien se estima que estos beneficios resultan sustancialmente inferiores a las sinergias y ahorros de costes de la fusión. Asimismo la consultante tiene bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicar, si bien se considera que sus beneficios podrían permitir la aplicación de ambos.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, las operaciones de fusión planteadas podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación generará importantes sinergias en forma de ahorro de costes, integrando las actividades similares, optimizando recursos comunes para una gestión más eficaz y rentable, simplificar y reducir costes administrativos y de gestión y obligaciones mercantiles, contables y fiscales. Asimismo, el negocio de A resulta altamente complementario del de la consultante y se permitirá ampliar la base de clientes. La fusión dará lugar a la revalorización de activos fijos de las sociedades absorbidas y a un fondo de comercio, si bien se estima que estos beneficios resultan sustancialmente inferiores a las sinergias y ahorros de costes de la fusión. Asimismo la consultante tiene bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicar, si bien se considera que sus beneficios podrían permitir la aplicación de ambos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la aplicación del artículo 89.3 del TRLIS y la posible revalorización de elementos patrimoniales no se aportan datos respecto de los transmitentes de las participaciones en las entidades absorbidas, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto a la correcta aplicación del citado artículo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1