Para períodos impositivos iniciados antes de 1.1.2012, el artículo 20 TRLIS (subcapitalización) no resulta de aplicación a los intereses satisfechos a entidad de crédito residente en España ni a terceros no vinculados, dado que la limitación se circunscribe al endeudamiento con personas o entidades no residentes vinculadas. A partir de 2012, la norma fue sustituida por el régimen de limitación de gastos financieros netos (30% del beneficio operativo), siendo irrelevante que la sociedad sea participada por la Administración para la aplicación de estas limitaciones.
Hechos
La sociedad consultante tiene como principales actividades la construcción y la promoción inmobiliaria.
Las participaciones significativas en su capital social las ostentan:
- El Principado de Asturias, con un 40%.
- Una sociedad anónima del Principado de Asturias, con un 20%.
- Una sociedad anónima, entidad de crédito, con un 39,85%, porcentaje que se mantuvo constante durante, al menos, los últimos 10 años. En su condición de entidad de crédito tiene concedidos a la sociedad consultante préstamos por importe de 80 millones de euros y créditos, siendo el crédito dispuesto 0 euros.
Durante el ejercicio 2011 se han satisfecho intereses por créditos concedidos por dicha entidad por importe de 3 millones de euros, que constan registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida de gastos financieros por deudas con empresas del grupo y asociadas. Durante dicho ejercicio se han percibido ingresos financieros por importe de 1 millón de euros de los cuales proceden de la entidad de crédito citada 56 euros.
Se estima que los intereses a satisfacer durante el ejercicio 2012 serán similares al año anterior. Durante dicho ejercicio se estima que la sociedad consultante incurrirá en pérdidas.
Los intereses satisfechos a la entidad de crédito citada, son pactados a tipo de interés de mercado, sin que el hecho de ser sociedad participada implique tratamiento diferenciado frente al que puede corresponder con cualquier cliente de la entidad de crédito.
La sociedad consultante tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin aplicar el régimen especial de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
1. Si a los intereses satisfechos a la entidad de crédito les son de aplicación las limitaciones del artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si el hecho de que la sociedad consultante esté participada por la entidad de crédito, teniendo los créditos concedidos por ésta a la sociedad consultante las mismas condiciones y tratamiento de cualquier tercero, implicaría que le sean de aplicación las excepciones recogidas en el apartado 5 del citado artículo 20.
3. Partiendo de las cuentas anuales del ejercicio 2011, que en su estructura se mantendrían para 2012, cómo se calcularían los límites del artículo 20 y en concreto, si resultan de aplicación las limitaciones reguladas en dicho precepto a los intereses satisfechos en su totalidad durante el ejercicio, no solamente a la entidad de crédito sino también los satisfechos a cualquier tercero no vinculado con la sociedad.
4. Si el hecho de ser participada mayoritariamente por la Administración, es decir, que exista dominio directo o indirecto o control por el Principado de Asturias implicaría que fueran de aplicación las limitaciones del artículo 20, en el caso de que los intereses satisfechos lo fueran íntegramente a entidades de crédito no vinculadas con la consultante, concretamente con entidades que no participen en su capital.
Contestación
El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2012 establecía que:
“Artículo 20. Subcapitalización.
1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.
(…)”
Como refleja el apartado 1 de este artículo 20 del TRLIS, la limitación a los intereses devengados que contiene este precepto se refiere al endeudamiento del sujeto pasivo con personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculado.
La información facilitada en el escrito de consulta permite deducir que no es este el caso que plantea la sociedad consultante, pues la entidad de crédito a que se refiere parece ser residente en territorio español, por lo que en principio, en base a la información disponible, no le es de aplicación este precepto para los períodos impositivos antes indicados.
Asimismo, tampoco le será de aplicación dicho precepto para los períodos impositivos antes indicados para el caso que plantea la sociedad consultante en su escrito de consulta, de otro endeudamiento con cualquier tercero no vinculado con ella, puesto que el artículo 20 se refiere a personas o entidades con las que esté vinculada.
Sin embargo, el artículo 20 del TRLIS ha sido modificado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público y posteriormente por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, siendo su redacción actual la siguiente:
“Artículo 20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.
1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad.
En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.
5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
a) A las entidades de crédito y aseguradoras. No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.
A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.
b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.”
Asimismo, la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, establece los criterios interpretativos necesarios que proporcionan seguridad jurídica en la práctica del citado artículo 20 del TRLIS en su nueva redacción.
De acuerdo con la nueva redacción del artículo 20 del TRLIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, la sociedad consultante deberá respetar la limitación en la deducibilidad de gastos financieros que dicho precepto contiene, que resultará aplicable a todos los préstamos de la entidad consultante, con independencia de que los mismos se ostenten o no con respecto a entidades vinculadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 20