Los motivos económicos planteados califican como válidos a efectos del artículo 96.2 TRLIS. La operación de aportación de participaciones en sociedades A y B a holding de nueva creación reúne los requisitos del canje de valores del artículo 83.5 TRLIS (atribución de mayoría de derechos de voto, compensación en dinero dentro del límite del 10%, valores representativos de capital social), y los socios cumplen los criterios residencia del artículo 87.1.a TRLIS (residentes en territorio español o UE, entidad adquirente residente en España). La operación es susceptible de acogerse al régimen especial fusiones y escisiones con neutralidad fiscal, condicionado al mantenimiento de valoración fiscal de los valores canjeados y a que no exista contradicción con disposiciones antiabuso.
Hechos
Una madre y su hijo son propietarios conjuntamente de dos sociedades A y B. De la sociedad A la madre posee el 77,50% y el hijo el 22,50%, mientras que de la sociedad B son propietarios al 50% cada uno.
La sociedad A se dedica fundamentalmente a la explotación cárnica en una localidad, siendo a su vez propietaria, entre otros activos de diferente naturaleza, de un establecimiento hotelero que explota directamente y de una finca sobre la que proyecta en un futuro otro posible establecimiento hotelero.
La sociedad B explota una tienda de venta al por menor de productos cárnicos.
Es voluntad de la madre y su hijo constituir una sociedad holding a la que aportarían todas las participaciones que poseen de las referidas sociedades, de forma que prácticamente la sociedad holding de nueva creación se convertiría en propietaria de la totalidad de las participaciones de las sociedades referidas.
El motivo económico fundamental es centralizar las decisiones en la nueva sociedad, lo que facilitaría el movimiento de fondos de una sociedad a otra, así como permitiría efectuar nuevas inversiones desde la sociedad holding, diversificando riesgos. Es posible que en un futuro se solicite la tributación consolidada para el grupo.
Una vez constituida la sociedad holding, se prevé efectuar una escisión parcial en la sociedad A, segregando la actividad hotelera que se traspasará a una sociedad de nueva creación a la que se aportará el establecimiento hotelero así como la finca sobre la que proyecta en un futuro la construcción de otro posible establecimiento hotelero.
El motivo económico de la escisión parcial prevista es la de separar los riesgos inherentes a cada actividad, facilitando la gestión de dos actividades tan diferentes como son la explotación cárnica de la explotación hotelera, posibilitando así su crecimiento y expansión.
Cuestión planteada
Si los motivos económicos indicados se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la aportación de la totalidad de las participaciones de las sociedades A y B a una sociedad holding de nueva creación, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación consistente en la aportación por parte de los dos socios, de la totalidad de las participaciones de las sociedades A y B a una sociedad holding de nueva creación, cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con la segunda operación planteada, la escisión parcial de la sociedad A, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68, 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el escrito de consulta no se aportan datos sobre las citadas circunstancias, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal. En principio, dada la naturaleza de las actividades que desarrolla la sociedad A, explotación cárnica y explotación directa de un establecimiento hotelero, podría deducirse que cuenta con la organización diferenciada necesaria para la explotación económica de cada una de ellas, manteniéndose tras la escisión en sede de la sociedad A la relativa a la explotación cárnica, y continuando la sociedad beneficiaria de la escisión con la actividad de explotación del establecimiento hotelero, debiendo darse asimismo las circunstancias necesarias para entender también afecto a esta segunda actividad la finca sobre la que se proyecta otro posible establecimiento hotelero. En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la primera de las operaciones proyectadas, el canje de valores, tiene por objeto centralizar las decisiones en la nueva sociedad, lo que facilitaría el movimiento de fondos de una sociedad a otra, así como permitiría efectuar nuevas inversiones desde la sociedad holding, diversificando riesgos. Asimismo, se indica que la segunda de las operaciones proyectadas, la escisión parcial, tiene como objeto separar los riesgos inherentes a cada actividad, facilitando la gestión de dos actividades tan diferentes como son la explotación cárnica de la explotación hotelera, posibilitando así su crecimiento y expansión Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96