# SÍNTESIS EJECUTIVA No se identifica en el texto suministrado una pregunta específica del consultante. El contenido reproduce íntegramente los artículos 26 y 27 de la Ley 29/1987, de ISD, relativos a la valoración de usufructos vitalicios, nuda propiedad y prorrateo de aumentos de valor en sucesiones, sin plantear un supuesto de hecho concreto ni una cuestión tributaria a resolver. Para elaborar una síntesis ejecutiva de la consulta vinculante es imprescindible disponer de la pregunta formulada por el consultante y la conclusión de la DGT. --- **Recomendación:** Suministre el texto completo de la consulta vinculante, incluyendo la cuestión planteada y la respuesta conclusiva de la DGT, para proceder al análisis según la estructura solicitada.
Hechos
La causante deja al cónyuge supérstite el usufructo vitalicio de sus bienes y a sus hijos la nuda propiedad. La sociedad de gananciales está constituida por un único bien inmueble. Por disolución de la sociedad de gananciales la mitad del piso pasa a ser propiedad exclusiva del cónyuge viudo y la otra mitad constituye el caudal hereditario en su totalidad.
Se prevé realizar una escritura de partición y adjudicación de herencia en la que se adjudique todo el bien a uno de los hijos que compense a su padre y al otro hermano en la parte correspondiente.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de noviembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”
Por su parte, el artículo 26 de la citada Ley establece en los párrafos segundo, tercero y cuarto de su letra a) y en su letra c) lo siguiente:
“a) …/… En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.”
“c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
El párrafo primero de la letra B) del apartado 2 del artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, determina que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: …/… B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
El artículo 1062 del Código civil señala que cuando una cosa esa indivisible o pueda desmerecer mucho por su división podrá adjudicarse a uno a cambio de abonar a los otros el exceso en dinero.
Por último el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la liquidación de la herencia objeto de consulta por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada uno de los herederos según las reglas de la herencia y, en concreto, de acuerdo con el testamento. Y ello, con independencia de las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, las cuales son ajenas a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo que los bienes fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada –lo que no sucede en el supuesto consultado– y excepto lo relativo a los excesos de adjudicación que se puedan producir, que se analizarán a continuación.
A este respecto, al marido de la causante, que tenía 69 años en el momento del fallecimiento de ésta y que recibe el usufructo vitalicio universal de toda la herencia le corresponde tributar por el 20 por 100 del inmueble. A los hijos, que, en calidad de herederos universales, reciben la nuda propiedad del inmueble, les corresponde tributar ahora por el 80 por 100 restante.
Ahora bien, en el escrito de la consulta, en la adjudicación de la herencia realizada por los interesados –esposo e hijos de la causante-, a uno de los hijos se le va a adjudicar el inmueble completo a cambio de compensar económicamente al padre y al otro hermano, lo que supone un exceso de adjudicación sobre lo que le correspondía.
El artículo 7.2. B) del Texto Refundido del ITP y AJD, transcrito anteriormente, dispone que se consideran transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto, entre otros, en el artículo 1062 del código civil, que establece que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”
Una resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo) establece que “Debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza el negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.
Admitida la comunidad sobre la nuda propiedad de un bien, es consecuencia necesaria la posibilidad de que los condueños disuelvan dicha comunidad adjudicando la nuda propiedad de la totalidad a uno de ellos: si el titular del pleno dominio puede vender, donar o incluso hipotecar( cfr. Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 27 de mayo de 1968) bien el usufructo, bien la nuda propiedad, todos ellos actos de carácter dispositivo, puede igualmente extinguir el condominio que afecta a la nuda propiedad del bien (o al usufructo), máxime cuando este Centro Directivo ha señalado (cfr. Resolución de 2 de enero de 2004) que la extinción de una comunidad que recae sobre un bien indivisible, adjudicándolo a un condueño e indemnizando a los demás no tiene eficacia dispositiva sino particional.
Además, dicha extinción de comunidad sobre la nuda propiedad puede realizarse exclusivamente por los titulares de ésta, sin necesidad de consentimiento o intervención del usufructuario, como lo demuestra que: a) el nudo propietario es el titular dominical que puede pedir la división de la cosa común sin necesidad de concurrencia del usufructuario, siempre que la división no perjudique el derecho de éste (cfr. Artículo 405 del Código civil); y b) que el Tribunal Supremo no reconoce legitimación en el retracto de comuneros al usufructuario, en caso de venta de la nuda propiedad por no considerarlo condueño (cfr. Sentencia de 5 de junio de 1929).
Por tanto, la solución debe ser favorable a la inscripción de la escritura de disolución de la comunidad en nuda propiedad, por las razones expuestas, reforzadas por el hecho de que el principio de autonomía de la voluntad debe prevalecer siempre, a salvo las limitaciones que el artículo 1255 del Código Civil determina, y en este supuesto se presta el consentimiento por todos los interesados en el bien (incluso el consentimiento, innecesario como hemos visto, del usufructuario) a un negocio jurídico válido tanto desde el punto de vista material como formal.”
En consecuencia, al existir un condominio sobre la nuda propiedad, aunque uno de los condóminos tenga no sólo la nuda propiedad sino el pleno dominio, la disolución del mismo en la que se adjudica a un condómino la propiedad total, abonando en dinero el exceso de adjudicación, no estará sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas. Al realizarse la adjudicación en la escritura de partición y adjudicación de herencia la operación no tributará por actos jurídicos documentados, al ser incompatible con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tal y como establece el artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD.
En el caso planteado de que un hermano se adjudicase su parte y la de su hermano y el padre mantuviera tanto el usufructo de la mitad del inmueble como la propiedad de la otra mitad que le corresponde por disolución de gananciales, tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte que les corresponde, con independencia de la adjudicación que realicen y además el hermano que recibe el exceso de adjudicación tributará en el ITP y AJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por el exceso recibido al tipo impositivo de los inmuebles.
CONCLUSIONES:
Primera: En la operación planteada, únicamente tributará cada heredero en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte que le corresponda por herencia con independencia de la adjudicación realizada ya que los excesos de adjudicación que se producen son inevitables al ser indivisible el único bien que compone la herencia.
Segunda: Si un hermano se adjudicase su parte y la de su hermano y el padre mantuviera tanto el usufructo de la mitad del inmueble como la propiedad de la otra mitad que le corresponde por disolución de gananciales, tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte que les corresponde, con independencia de la adjudicación que realicen y además el hermano que recibe el exceso de adjudicación tributará en el ITP y AJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por el exceso recibido al tipo impositivo de los inmuebles.
Tercera: La escritura de partición hereditaria no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en ninguno de los casos planteados por el concepto de actos jurídicos documentados al estar ya sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y ser incompatibles ambos impuestos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 27 y 26, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. art 7-2-B) y 31-2