Las prestaciones de servicios de publicidad realizadas por empresarios o profesionales están sujetas al IVA en el territorio español conforme a las reglas de localización del artículo 70 de la Ley 37/1992. La DGT confirma que la determinación del lugar de realización requiere aplicar las reglas especiales de localización previstas en dicho precepto, siendo relevante identificar si el servicio se presta al cliente o al lugar donde se produce el efecto económico, según la tipología específica de la prestación publicitaria analizada.
Hechos
La asociación consultante presta servicios de publicidad a una entidad asociada cuya actividad se desarrolla íntegramente en las Islas Canarias.
Sin embargo, la entidad destinataria de tales servicios fue constituida en Madrid, por lo que su domicilio social radica en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, desde dicho domicilio no se realiza actividad económica alguna.
Cuestión planteada
Lugar donde se entienden realizadas las prestaciones de servicios de publicidad.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra a), del mismo precepto, señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios de publicidad efectuadas por la asociación consultante estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por una entidad que tiene la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.
2.-. Por otra parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
3.- A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992 y, concretamente, en el artículo 70 de la misma que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del Impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
c) Los de publicidad.
(…)".
Las referidas reglas de localización se completan con el artículo 70, apartado dos, de esta misma Ley, que establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.”.
De acuerdo con el texto de la consulta, la asociación consultante presta determinados servicios de publicidad a una entidad asociada que desarrolla íntegramente su actividad en las Islas Canarias. Sin embargo, esta entidad, aunque no realiza actividad alguna en el territorio de aplicación del Impuesto ni dispone de establecimiento permanente en el mismo, fue constituida en Madrid, por lo que su domicilio social se sitúa en el territorio de aplicación del Impuesto.
Como consecuencia de lo anterior, la entidad consultante se cuestiona si los servicios de publicidad prestados a una entidad que tiene su domicilio social en el territorio de aplicación del Impuesto se entienden realizados en el citado territorio por aplicación del artículo 70. Uno. 5º. A) puesto que desde un punto de vista estrictamente jurídico se podría llegar a afirmar que en tanto que la sede de la actividad de la compañía y el domicilio social pertenecen a una única persona jurídica, tanto la una como la otra son destinatarios del servicio.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Con el fin de evitar distorsiones en el mercado y erradicar posibles problemas de doble imposición, el artículo 70. Uno. 5º. A) condiciona la aplicación del citado precepto a que “se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio”.
No obstante (y es aquí donde radica la problemática planteada por el consultante), cuando la norma se está refiriendo en esas líneas a los “destinatarios”, no lo está haciendo tanto a las personas físicas o jurídicas obligadas al pago de la contraprestación, pues en este caso seguiría siendo una y la misma, sino como al lugar (sede, establecimiento permanente o domicilio) al que van dirigidos tales servicios siguiendo la ruta contractual o jurídica.
El artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuya trasposición a nuestro ordenamiento jurídico se realiza a través del artículo 70. Uno.5º de la Ley 37/1992, se expresa de forma más clara y meridiana en este sentido, al establecer lo siguiente:
“1. El lugar de las siguientes prestaciones de servicios a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios haya establecido la sede de su actividad económica o disponga de un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en ausencia de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual:
(…)
b) las prestaciones de publicidad;
(…)”
En consecuencia, los servicios de publicidad prestados por la asociación consultante a su entidad asociada se considerarán localizados en el territorio donde radica la sede de la actividad económica de esta última ya que, de acuerdo con la información suministrada, es donde únicamente se lleva a cabo la gestión administrativa y la dirección del negocio, y, por tanto, a donde se dirige la prestación de los citados servicios.
Por tanto, los controvertidos servicios se entenderían realizados en las Islas Canarias, es decir, fuera del territorio de aplicación del Impuesto sin que resulte posible la aplicación de lo establecido en el apartado dos del artículo 70, antes trascrito, por lo que tales servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de su tributación en Canarias.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 70- Uno- 5º