La operación de fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla la definición de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores representativos del capital, con compensación en dinero máxima del 10%); (ii) se formalice conforme a la Ley 3/2009; y (iii) no concurran motivos de fraude o evasión fiscal, siendo imprescindible que la operación obedezca a motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización empresarial, no a la mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La sociedad A está participada por las personas físicas PF1 (en un 77,28%) y PF2 (en un 22,72%), que son cónyuges.
La sociedad B está participada por PF1 (en un 66,66%) y por otra persona física PF3 (en un 33,34%).
La sociedad C está participada por PF1 (en un 49,50%), por PF2 (en un 1%) y por otra persona física PF4 (en un 49,50%).
La actividad económica desarrollada por las tres entidades consiste fundamentalmente en la explotación en régimen de arrendamiento de una serie de inmuebles de su propiedad, constituyendo esta su única actividad económica. Para ello, las sociedades A y B cuentan con la infraestructura productiva y humana necesaria, estando subcontratada a las anteriores en el caso de la sociedad C.
Se pretende acometer una operación de fusión por absorción en la que la sociedad absorbente sería la sociedad A, que es la entidad que dispone de mayor número de arrendamientos y que dispone de una mayor infraestructura organizativa, que adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades B y C (sociedades absorbidas), que se extinguirán, aumentando la sociedad A su capital social en la cantidad que proceda según los valores reales de los patrimonios de las sociedades absorbidas.
Los socios de las sociedades extinguidas se integrarán dentro del nuevo capital social de la sociedad A, recibiendo una cuota de participación proporcional a su respectiva participación en las sociedades absorbidas. Esta cuota de participación se calculará mediante una ecuación de canje de las participaciones de las tres entidades fusionadas sobre la base del valor real de sus respectivos patrimonios. En el caso de que sea necesario ajustar dicho tipo de canje, los socios podrían recibir una compensación dineraria que en ningún caso excedería del 10% del valor contable de las cuotas atribuidas. De igual forma, el porcentaje de participación de todos los socios en la sociedad absorbente resultante sería superior al 5%.
Las motivaciones que llevan a los socios a efectuar esta operación se pueden concretar en las siguientes:
- Reagrupar el patrimonio social afecto a la explotación de arrendamiento en una única sociedad, consiguiendo con ello una administración más coordinada y ordenada de la explotación, con el objetivo final de conseguir la perdurabilidad del negocio en el tiempo.
- Optimizar y mejorar la gestión, los recursos y eliminar la duplicidad de prestaciones de servicios recíprocos entre las sociedades.
- Optimizar los recursos generados de una forma conjunta por la explotación económica hacia nuevos proyectos de inversión.
- Facilitar la continuidad de la explotación económica para el caso de futuras reestructuraciones de capital entre los socios, especialmente en el supuesto de la sucesión futura de las participaciones de los cónyuges a sus herederos naturales.
Cuestión planteada
Si a dicha operación le es posible la aplicación del régimen especial establecido en el capitulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objeto de reagrupar el patrimonio social afecto a la explotación de arrendamiento en una única sociedad, consiguiendo con ello una administración más coordinada y ordenada de la explotación, con el objetivo final de conseguir la perdurabilidad del negocio en el tiempo; optimizar y mejorar la gestión, los recursos y eliminar la duplicidad de prestaciones de servicios recíprocos entre las sociedades; optimizar los recursos generados de una forma conjunta por la explotación económica hacia nuevos proyectos de inversión; y facilitar la continuidad de la explotación económica para el caso de futuras reestructuraciones de capital entre los socios, especialmente en el supuesto de la sucesión futura de las participaciones de los cónyuges a sus herederos naturales. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96