Los gastos de local (amortización, IBI, comunidad, luz), material de trabajo y colegiación son deducibles únicamente si la actividad de autor se califica como actividad económica (rendimientos de actividades económicas conforme al art. 17.3 LIRPF), no como rendimientos del trabajo. En tal caso, la determinación del rendimiento neto se efectúa por estimación directa simplificada conforme al art. 30 RD 439/2007, permitiendo amortización lineal conforme a tabla simplificada, e incorporando gastos relacionados con el ejercicio de la actividad. La deducibilidad depende de que exista ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos en la explotación de derechos de propiedad intelectual.
Hechos
El consultante, actualmente jubilado de una entidad bancaria, ha venido ejerciendo simultáneamente desde 1970 la actividad de escritor, con más de cien libros publicados. Para el desarrollo de la actividad dispone de un local-estudio, adquirido al efecto, donde mantiene su biblioteca, mesa de trabajo, ordenador, impresora, etc.
Cuestión planteada
Se pregunta sobre la deducibilidad de los gastos del local (amortización, IBI, comunidad y luz), de los correspondientes al consumo de material de trabajo (papel, tóner, etc.) y de la cuota de colegiación.
Contestación
Los rendimientos correspondientes a la cesión por sus autores de los derechos de explotación de las obras por ellos creadas, en cuanto rendimientos derivados de la propiedad intelectual, pueden tener para sus autores una doble calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales. Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, el apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora en su párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”.
A su vez, esta consideración inicial se ve complementada por lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo 17, a saber: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Por tanto, y teniendo en cuenta que los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se limitan exclusivamente a los regulados en el artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, para que los gastos objeto de consulta puedan tener incidencia en la tributación por el IRPF resulta necesario que la labor de autor (escritor) se desarrolle como ejercicio de una actividad económica (profesional).
En cuanto a la determinación del rendimiento neto de la actividad, el método aplicable (salvo renuncia) será el de estimación directa simplificada, efectuándose aquella determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), a saber:
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1ª.- Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2ª.- El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
A su vez, en cuanto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades. Ello nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica que viniese desarrollando el contribuyente.
Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Conforme con lo expuesto, cumpliéndose tanto la correlación como los requisitos mencionados , los gastos objeto de consulta se considerarán fiscalmente deducibles en cuanto vengan exigidos por el desarrollo de la actividad de escritor, y no por la mera percepción de rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de propiedad intelectual de obras escritas en períodos impositivos anteriores.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 28