El aceite vegetal clasificado en códigos NC 1507-1518 se considera incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos únicamente cuando se destine a uso como combustible o carburante, momento que se concreta en la primera entrada en un establecimiento autorizado para fabricar o almacenar productos con tales destinos. Mientras no se produzca esa entrada, el producto circula sin sujeción al régimen de control y movimientos de impuestos especiales. El remitente debe inscribirse en la demarcación del establecimiento de envío y comunicar trimestralmente estos movimientos.
Hechos
Una sociedad cuya actividad consiste en la adquisición, almacenamiento y venta de aceites vegetales destinados a la fabricación de biodiésel dispone de un establecimiento inscrito en el registro territorial con código de actividad y establecimiento (CAE) de depósito fiscal. Los proveedores de aceites usados a la sociedad no se encuentran inscritos en el registro territorial de impuestos especiales.
Cuestión planteada
Consideración del aceite vegetal en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y régimen fiscal aplicable como consecuencia.
Contestación
El artículo 46, apartado 1, letra g) 2º, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.99 obtenidos a partir de aquéllos.”
De lo dispuesto en el número transcrito se desprende que los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos desde el momento en que vayan a destinarse a un uso como combustible o como carburante.
Cuando estos productos no vayan a ser destinados a un uso como combustible o carburante podrán circular por el ámbito territorial comunitario, incluido el ámbito territorial interno, sin necesidad de sujetarse a las disposiciones sobre control y movimientos establecidos por la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DOUE de 14 de enero de 2009).
El momento en que ha de entenderse que uno de los referidos productos va a ser destinado al uso como combustible o carburante y, por tanto, que tal producto está incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, ha sido definido recientemente por el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción dada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 2 de marzo de 2010), que establece:
“Artículo 108 ter. Productos a los que se refieren los apartados f) y g) del artículo 46. 1 de la Ley
Se considerará que los productos a que los que hacen referencia las letras f) y g) del 46. 1 de la Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca la primera entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos.
Las personas o entidades que envíen desde el ámbito territorial interno estos productos a los establecimientos que determinan, conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, su inclusión en el ámbito objetivo del impuesto, deberán inscribirse en las oficinas gestoras en cuya demarcación se encuentre el establecimiento de envío y remitir un parte trimestral a la oficina gestora, exclusivamente por los envíos a que se refiere el párrafo anterior.
Dicho parte trimestral se ajustará al modelo aprobado por el centro gestor y se presentará telemáticamente dentro de los veinte días naturales siguientes a la terminación de cada trimestre, solamente en el caso de que haya habido envíos efectivos durante el mismo.
En caso de adquisición intracomunitaria o de importación de los productos a los que se refieren las letras f) y g) del 46.1 de la Ley, será el adquirente o importador que los envíe a una fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos quién esté sujeto a las obligaciones de inscripción y remisión del parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
En caso de adquisición intracomunitaria o importación directa de estos productos por una fábrica o depósito fiscal no se exigirán al titular de estos establecimientos las obligaciones de inscripción y remisión de parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación al alcohol etílico a que se refiere la letra f) del artículo 46. 1 de la Ley mientras, de conformidad con la Ley y este Reglamento, se encuentre incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sometido a las reglas de este Impuesto.”
El Real Decreto 191/2010 entró en vigor el día 1 de abril de 2010, por lo que, a partir de dicha fecha y para el caso particular que plantea la consultante, se entiende lo siguiente:
- Hasta su primera recepción en un establecimiento que tenga la condición de fábrica o de depósito fiscal, un aceite o grasa clasificados en alguno de los códigos NC 1507 a 1518 no tiene la consideración de producto objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos.
- Dado que el establecimiento de la consultante tiene la condición de depósito fiscal, los aceites y grasas destinados a ser utilizados como combustible o carburante que se reciban en él se encontrarán, desde ese momento, vinculados al régimen suspensivo de impuestos especiales.
- Los aceites vegetales y grasas animales que se envíen al depósito fiscal no precisan ir acompañados por documento de circulación alguno, en tanto que aún no tienen consideración de productos objeto de los impuestos especiales.
- Las personas o entidades que envíen los referidos aceites o grasas directamente al depósito fiscal del que es titular la consultante están obligadas a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora y a remitir un parte trimestral a dicha oficina.
- Los aceites y grasas que se introduzcan en el depósito fiscal para ser utilizados como combustible o carburante están igualmente destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero, por lo que a su entrega al titular del depósito fiscal le resulta aplicable la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) establecida en el artículo 24, apartado Uno, 1º, e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que establece:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
…
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”
El apartado dos del mismo artículo, dispone que, a los efectos de la Ley del IVA, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
El anexo quinto de la Ley del IVA define el régimen de depósito distinto de los aduaneros, en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, estableciendo que “será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.”
El artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 30), establece:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.”
La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero), recogía en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales".
Como ya se determinaba en el párrafo cuarto del número 3 de la Resolución citada, las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales con destino a una fábrica o depósito fiscal, resultarán exentas del IVA, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e) de la Ley del IVA en relación con el anexo quinto de la citada Ley.
No resultará exenta del IVA la entrega de dichos productos si el destino inmediato de los mismos no es una fábrica o un depósito fiscal, salvo que dichas entregas tuvieran lugar cuando los bienes permanezcan en las citadas instalaciones o cuando circularan entre ellas.
De hecho, debe considerarse que la salida de los bienes de las fábricas y depósitos fiscales con un destino distinto al enunciado en el párrafo precedente determinará la realización de una operación asimilada a la importación de bienes, salvo que las mercancías sean destinadas a la realización de una entrega intracomunitaria exenta o a su exportación o, en su caso, la entrada de las mercancías en una zona o situación de las contempladas en el artículo 23 de la Ley del IVA o su vinculación a uno de los regímenes enunciados en el artículo 24 de la misma Ley.
La Ley del IVA no contiene referencia alguna a la necesidad de poseer CAE por los intervinientes en operaciones exentas relativas al depósito distinto del aduanero, sin perjuicio de las referencias indirectas que pudieran derivarse de los mandatos que se explicitan en el apartado dos del artículo 24 y en el anexo quinto de la Ley del IVA y en el artículo 12 de su Reglamento.
Se plantea finalmente por la consultante la posibilidad de recuperar cuotas del IVA si se hubieran soportado indebidamente en adquisiciones de aceites destinados a recibirse en el depósito fiscal. Al respecto, el artículo 89 de la Ley del IVA establece lo siguiente:
“Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
Respecto a la devolución de ingresos indebidos, debe citarse el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE del 27 de mayo y del 30 de junio), que establece en su artículo 14.1, letra c) que, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el impuesto, tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión.
El mismo artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo.
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 46-1