La aportación no dineraria de acciones o participaciones sociales por persona física puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si se cumplen cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente fiscal español o dispone de establecimiento permanente en territorio español; (ii) la participación post-aportación alcanza al menos el 5% de los fondos propios; (iii) tratándose de persona física sin establecimiento permanente, además: las acciones representan mínimo 5% de fondos propios, se poseen ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización de la aportación, y la entidad receptora no es agrupación de interés económico, unión temporal de empresas ni tiene como actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario. La conclusión condicionada a estos requisitos no aporta valoración explícita sobre la existencia de motivos económicos válidos como elemento separado.
Hechos
El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, son titulares en pleno dominio y con carácter ganancial de las siguientes participaciones desde hace más de un año: 20% de la entidad A, 16,67% de la entidad B y 0,052% de la entidad C. Pretenden aportar la totalidad de sus participaciones en estas entidades a una sociedad holding de nueva creación (Newco) a cambio de nuevas participaciones en ella. Los motivos por los que se abordaría esta operación de reestructuración son:
- Separación del patrimonio personal propio del matrimonio de la gestión de sociedades operativas para limitar responsabilidades patrimoniales.
- Simplificar la estructura empresarial del matrimonio.
- Centralizar en una sociedad cabecera la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de participaciones.
- Canalizar en una única sociedad las inversiones empresariales del matrimonio, actuando dicha sociedad como vehículo para acometer las nuevas inversiones que el matrimonio pueda realizar.
- Canalizar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por la sociedad participada.
- Potenciar la capacidad financiera de la nueva sociedad holding.
- Buscar las ventajas de la concentración empresarial como l aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos previamente señalados respecto a las entidades A y B dado que, en relación con estas entidades, cada una de las personas físicas integrantes del matrimonio es titular del 10% de la entidad A y del 8,33% de la entidad B. Por tanto, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten a la entidad de nueva creación, Newco, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades mencionadas (A y B) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Ahora bien, en relación con las participaciones en la entidad C, cada una de las personas físicas es titular de un 0,026%, por tanto, al no alcanzar el 5% exigido en el artículo 87.1 de la LIS, anteriormente transcrito, a la aportación de las participaciones de esta entidad no le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el en el Capítulo VII del Título VII de la LIS
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS respecto de las participaciones de A y B, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realizan con la finalidad de:
- Separación del patrimonio personal propio del matrimonio de la gestión de sociedades operativas para limitar responsabilidades patrimoniales.
- Simplificar la estructura empresarial del matrimonio.
- Centralizar en una sociedad cabecera la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de participaciones.
- Canalizar en una única sociedad las inversiones empresariales del matrimonio, actuando dicha sociedad como vehículo para acometer las nuevas inversiones que el matrimonio pueda realizar.
- Canalizar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por la sociedad participada.
- Potenciar la capacidad financiera de la nueva sociedad holding.
- Buscar las ventajas de la concentración empresarial como l aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. art- 87-1 y 89-2