La rectificación de las cuotas repercutidas sobre derechos de superficie debe efectuarse conforme al criterio de la DGT, limitándose a aquellos derechos constituidos dentro del plazo de cuatro años desde su devengo o respecto de los que aún no se ha producido la toma de posesión. Para las cuotas soportadas en reversiones, la entidad debe solicitar rectificación a los superficiarios y efectuar nueva repercusión en el momento de obtener posesión, ajustándose al régimen de prorrata. Las cuotas soportadas por arrendamientos anteriores a 1 de enero de 2006 no deducidas por efecto de prorrata no son objeto de devolución, salvo caducidad de plazos de prescripción si procediese.
Hechos
En relación con la tributación de la constitución de un derecho de superficie a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General evacuó contestación a consulta vinculante V0193-07 en la que se cambia de criterio en dicha tributación.
Hasta entonces, el criterio seguido implicaba que en el momento de la constitución del derecho de superficie se producía el devengo del impuesto, cuya base imponible estaba constituida por la suma del canon más el valor de mercado de las edificaciones objeto de reversión y el tipo impositivo era el general del impuesto.
En el momento de la reversión, el superficiario entregaba las viviendas al tipo impositivo reducido correspondiente. La contraprestación de esta entrega era la propia constitución del derecho de superficie, que, al realizarse anticipadamente, suponía la exigibilidad del impuesto en el momento de dicha constitución.
En cuanto a los contratos de arrendamiento posterior, se consideraron operaciones sujetas y no exentas hasta el 1 de enero de 2006, día a partir del cual empezaron a considerarse exentas.
La nueva contestación de esta Dirección General establece que efectivamente existe la constitución de un derecho de superficie, cuya contraprestación está constituida por el canon periódico que se satisfaga, así como por la construcción que revertirá al propietario del terreno al cabo de veinte años desde la constitución del derecho de superficie.
El cambio de criterio consiste en la aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a la entrega de la edificación de modo que cuando ésta se pone en posesión del propietario del terreno para su arrendamiento, lo que se produce en ese momento es una entrega de bienes. Esto implica que la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión de la entidad consultante para su arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante debe repercutir a la constructora (superficiaria) el impuesto correspondiente a la parte proporcional del derecho de superficie correspondiente al valor de la edificación en el momento de la puesta en posesión y la constructora repercutirá a la entidad consultante en ese mismo momento el impuesto correspondiente a la entrega al tipo reducido que corresponda.
De conformidad con la tributación expuesta, el arrendamiento supone una operación que carece de virtualidad a efectos del impuesto.
Cuestión planteada
1.- ¿Ha de rectificar la entidad consultante las cuotas repercutidas en relación con los derechos de superficie constituidos para ajustar su devengo al criterio manifestado por la Dirección General de Tributos?
¿Afectaría tal rectificación a todos los derechos de superficie constituidos o bien se limitaría a aquéllos en los que no haya transcurrido más de cuatro años desde el devengo del impuesto, o respecto de los que aún no se ha producido la puesta en posesión de la entidad consultante de la edificación?
2.- En relación con las cuotas soportadas y deducidas por la entidad consultante por la reversión de las edificaciones en los momentos en que se constituyeron los derechos de superficie y teniendo en cuenta que la citada entidad consultante está sometida a prorrata, ¿debe solicitar esta entidad a los superficiarios la rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas y proceder a soportar una nueva repercusión en el momento en que haya obtenido o se vaya a obtener la posesión de las edificaciones?
3.- En cuanto a las cuotas soportadas por el arrendamiento anteriores a 1 de enero de 2006, ¿puede la consultante solicitar la devolución de la parte de las cuotas soportadas por el arrendamiento de los inmuebles, no deducidas por el efecto de la prorrata?
Contestación
1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
En el caso planteado en la consulta se han repercutido una serie de cuotas de manera incorrecta, por lo que se hace necesaria la correspondiente rectificación. De esta manera, se ajustará la tributación al criterio manifestado por este Centro Directivo. La tributación objeto de consulta es una cuestión controvertida, de lo cual derivan los cambios de criterio en la doctrina de este Centro Directivo que se han producido al respecto. Este cambio de criterio implica que la rectificación de las cuotas se debe a un error fundado de derecho.
A tales efectos y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 1963, se entiende por error de derecho "la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto".
Sobre la misma cuestión, han de citarse asimismo las sentencias del Alto Tribunal de 25 mayo de 1963 y 6 abril de 1962.
En la sentencia de 25 mayo de 1963, se señala que "el error que vicia el consentimiento con arreglo a los artículos 1265 y 1266 del Código Civil, consistente en el falso conocimiento de la realidad y capaz de dirigir la voluntad a la emisión de una declaración no querida efectivamente, puede derivar de la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto, siempre que el sujeto se haya decidido a realizar el negocio jurídico concertado como consecuencia de ese desconocimiento, porque el artículo 1265 citado no distingue a estos efectos entre el error de hecho y el de derecho, razón por la cual, y tras algunas vacilaciones, se ha admitido éste como causa invalidatoria del consentimiento".
Y en la de 6 abril de 1962, "la teoría del error de Derecho como vicio del consentimiento y causa de anulabilidad de las obligaciones, que, en un principio fue absolutamente rechazada en estricta aplicación del artículo segundo del Código Civil, viene siendo recientemente elaborada por la doctrina y la jurisprudencia con extraordinaria cautela y carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica y del fiel y exacto cumplimiento de lo pactado, por lo que no sólo se exige una prueba plena del efecto jurídico, independientemente de los motivos o intenciones de los contratantes, sino que también requiere que recaiga sobre la esencia y sustancia de lo convenido y que sea excusable, dadas las circunstancias concurrentes en el caso concreto, lo que elude toda idea de generalización, con la subsiguiente aplicación restrictiva".
De la referida jurisprudencia del Tribunal Supremo se deducen dos requisitos para la relevancia del error de derecho: la esencialidad y la excusabilidad.
- Es esencial el error cuando la ignorancia o el defectuoso conocimiento del contenido, existencia o permanencia en vigor de la norma determina el consentimiento de las partes, actuando como causa impulsiva de la celebración del contrato.
- En cuanto a la excusabilidad, "para ser invalidante, el error padecido en la formación del contrato, además de ser esencial, ha de ser excusable" (sentencia de 18 de febrero de 1994), de modo que "un error que se haya podido evitar con una regular diligencia no puede ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración" (sentencia de 14 de junio de 1943).
En consecuencia, y habida cuenta de las circunstancias descritas en la exposición de los hechos, en particular, del cambio de criterio de esta Dirección General, en el caso de que la rectificación implique un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación, sin necesidad de realizar una declaración-liquidación complementaria.
Si la rectificación supone una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por instar procedimiento de ingresos indebidos o regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En lo que respecta al momento en que debe efectuarse la rectificación correspondiente, el propio artículo 89 establece que la rectificación ha de tener lugar cuando se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas repercutidas. En el caso planteado en la consulta, tal momento se puede entender producida cuando el sujeto pasivo tiene constancia del cambio de criterio aplicable al caso cuya tributación se cuestiona.
Es necesario indicar que el sujeto pasivo ha de rectificar las cuotas que correspondan siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto. Por tanto, la situación tributaria deberá ajustarse a través de las preceptivas rectificaciones desde que el sujeto pasivo tiene constancia del cambio de criterio de la Administración y por referencia los cuatro años anteriores.
2.- En cuanto a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa a la rectificación de las cuotas deducidas, el artículo 114 de la Ley 37/1992 establece el siguiente régimen:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas”.
Por tanto, si la rectificación implica un incremento de las deducciones, dicha rectificación se efectuará en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas o en las declaraciones-liquidaciones siguientes, con el límite temporal de un año desde la fecha de expedición de dicho documento (factura rectificativa).
Si, por el contrario, se produce una reducción del importe de las cuotas inicialmente deducidas, entonces la rectificación procederá en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, por estar basada la rectificación en un error fundado de derecho.
Del mismo modo, en el caso de las cuotas soportadas por el arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2006, la entidad consultante podrá deducir la parte de dichas cuotas que no fue deducida por efecto de la prorrata. El procedimiento será el establecido en el número 1º del apartado dos del artículo anterior, siempre con el límite de cuatro años que se menciona en dicho artículo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89 y 114