La consultante mantiene la condición de residente fiscal español en 2012 y 2013 conforme al artículo 9 LIRPF. Aunque abandonó España a finales de agosto de 2011, el cómputo de permanencia incluye ausencias esporádicas, por lo que permanecerá como contribuyente del IRPF por renta mundial mientras no acredite fehacientemente residencia fiscal en Francia. La obligación de declaración en España depende de que la declaración de residencia en otro país sea efectivamente acreditada ante la Administración tributaria.
Hechos
La consultante ha residido en España de enero a agosto de 2011, trasladándose a Francia a partir de septiembre, para el desarrollo de una actividad de investigación (vinculada a la preparación de su doctorado) mediante un contrato doctoral francés. Prevé seguir viviendo en Francia durante los próximos años.
Cuestión planteada
Dónde tiene la obligación de presentar su declaración por las rentas procedentes de dicho contrato en 2012 y 2013.
Contestación
Para dar respuesta a las preguntas formuladas por el consultante lo primero que hay que determinar es su residencia fiscal.
En la legislación interna española, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
¨a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.¨
De acuerdo con dicho precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España en un determinado periodo impositivo en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, tributando por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del art. 2 de la LIRPF.
En el presente supuesto, como la consultante manifiesta que residió en España hasta finales de agosto de 2011, al permanecer en territorio español más de 183 días en el año 2011, sería considerada contribuyente del IRPF.
En cuanto a los periodos impositivos 2012 y 2013, sin perjuicio de que la consultante pudiera ser considerada residente fiscal en España por concurrir en ella alguna de las dos últimas circunstancias mencionadas, atendiendo al primer criterio, el de permanencia, se ha de señalar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, en tanto no acredite su residencia fiscal en otro país (Francia), la consultante mantendrá su condición de contribuyente del IRPF, debiendo tributar por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Si en cualquiera de los ejercicios que se consideran, además de ser considerada residente fiscal en España, la consultante fuese considerada residente fiscal en Francia conforme a la normativa interna francesa, el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio Hispano-Francés. De acuerdo con este precepto, cuando una persona física sea
considerada residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
¨a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará ºresidente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.¨
Una vez determinada la residencia fiscal, lo segundo que hay que determinar es el Estado en que se podrían sujetar a gravamen las rentas en cuestión:
Las rentas que obtiene la consultante proceden de una relación laboral desempeñada en territorio francés: en Francia, el ¨contrato doctoral¨ suscrito y aportado por la consultante es un contrato de trabajo de derecho público y duración determinada, que permite a determinados establecimientos públicos la contratación de doctorandos. La finalidad principal de este tipo de contratos es la actividad de investigación (vinculada a la preparación del doctorado).
Por ello, si bien el Convenio prevé la regulación de las rentas derivadas de trabajos dependientes en su artículo 15, en este caso habrá de estarse a lo señalado por el artículo 20 (régimen aplicable en particular a profesores e investigadores), o bien a lo establecido en el artículo 21 (estudiantes) por su mayor especialidad frente a la regla general.
El artículo 20 del Convenio (Profesores e Investigadores) establece lo siguiente:
¨ Una persona física que sea residente de un Estado contratante, cuando comience su estancia en el otro Estado contratante y que, por invitación del Gobierno de este otro Estado o de una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido situado en él, permanezca en este Estado con la finalidad principal de enseñar o dedicarse a la investigación, o a ambas actividades, en una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido, sólo puede someterse a imposición en el primer Estado por razón de las rentas que se deriven de tales actividades, durante un período que no exceda de dos años, contados desde la fecha de su llegada al otro Estado.¨
El artículo 21 del Convenio (Estudiantes) establece por su parte lo siguiente:
¨ Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o de formación un estudiante o una persona en prácticas que sea o haya sido, inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el primer Estado con el único fin de proseguir sus estudios o formación, no pueden someterse a imposición en este Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de este Estado.¨
En el caso sometido a consulta, del análisis del contrato de trabajo se deduce que la finalidad principal del mismo es la actividad de investigación y no la del estudio vinculado a la preparación del doctorado. Así se desprende fundamentalmente del hecho de que el contrato de trabajo no hace
distinción, entre los distintos conceptos que forman parte de la nómina, de cantidades que deban cubrir gastos tales como mantenimiento, estudios o de formación, más habituales cuando el objetivo es atender las necesidades de estudiantes; y en segundo lugar porque conforme al contrato de trabajo la entidad empleadora se reserva la propiedad de todos los derechos de propiedad intelectual o industrial que se puedan derivar del contrato de trabajo.
Resulta por tanto aplicable el artículo 20 del Convenio, relativo a las actividades de investigación, en el bien entendido de que la entidad empleadora (AGROPARISTECH) cumple el requisito de ser una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido.
Conforme a dicho artículo, la potestad para gravar las citadas rentas entre España y Francia se distribuye de la siguiente manera: las rentas de tales actividades de investigación obtenidas en 2012, y aquellas obtenidas en 2013 hasta el momento en que venza el plazo de dos años contados desde la fecha de llegada a Francia de la consultante, no pueden sujetarse a imposición en Francia, y eventualmente podrán sujetarse a imposición en España, por ser este el país de residencia original de la consultante antes de trasladarse a Francia (2011), todo ello con independencia de la residencia fiscal de la consultante en esos años (2012 y 2013).
En cuanto a las rentas que procedan de las actividades de investigación en 2013, pero una vez transcurrido dicho periodo de 2 años, estarán sujetas en España o Francia por aplicación del artículo 15 del Convenio (trabajos dependientes), que establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos; y
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
[…]”
En conclusión, pueden darse dos casos en función de cuál sea el Estado de residencia de la consultante en cada uno de los ejercicios a considerar, 2012 y 2013:
A) Si la consultante fuera residente en España (en 2012 o 2013), sería contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributando en España por su renta mundial. Las citadas rentas podrán gravarse en Francia en la medida en que se exceda el periodo de dos años al que se ha hecho referencia, salvo que se dieran conjuntamente las tres circunstancias indicadas en el apartado 2 del citado artículo 15. En caso de que Francia las gravase, dado que en España la
consultante tributa por su renta mundial conforme a la LIRPF, España eliminaría la doble imposición de acuerdo con el artículo 24 del Convenio Hispano-Francés y con la ley interna.
B) Si la consultante fuera residente en Francia (en 2012 o 2013), tributaria en España como contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), únicamente por las rentas de fuente española, siempre que el convenio aplicable otorgue dicha potestad a España.
El artículo 13.1.c.1º del TRLIRNR establece que los rendimientos del trabajo sólo se consideran rentas obtenidas en territorio español cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. En la medida que la actividad personal de investigación no se desarrolla en territorio español, la remuneración percibida no estaría sujeta a tributación en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI con Francia art. 20