La cuota variable de actos jurídicos documentados se aplica a las primeras copias de escrituras notariales cuando concurren tres requisitos: inscribibilidad en registro público (Propiedad, Mercantil, Industrial o Bienes Muebles), contenido valuable, y no sujeción a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias o Sucesiones y Donaciones. La Ley 2/1994 sobre subrogación hipotecaria establece un beneficio fiscal específico que modula esta tributación en operaciones de modificación o subrogación de préstamos hipotecarios, aplicable conforme a sus requisitos y condiciones propios.
Hechos
Otorgamiento de dos escrituras públicas de novación modificativa de préstamo:
- Con ampliación del periodo de carencia
- Con empeoramiento de condiciones.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), regula la denominada cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, estableciendo lo siguiente:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
De acuerdo con dicho precepto, la primera copia de escritura notarial estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando concurran los siguientes requisitos:
Ser Inscribible en el Registro de la Propiedad. o en uno de los Registros citados en dicho precepto
Tener contenido valuable.
No estar sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por otra parte, el artículo 45.I.C) del Texto Refundido dispone que “Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones: …..” entre las que se incluye con el número 24 (publicado erróneamente como número 23ª) la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.
Los artículos 1, 7 y 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios en la redacción vigente dada por la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica (artículo decimoséptimo.tres), disponen lo siguiente:
Artículo 1.º
Ámbito. 1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.
2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada.
Artículo 7.ºBeneficios fiscales.
Estará exenta la escritura que documente la operación de subrogación en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» sobre documentos notariales.
Artículo 9.ºBeneficios fiscales
Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.
A la vista de las disposiciones anteriormente transcritas examinaremos las dos cuestiones planteadas, la tributación de una escritura de novación modificativa de un préstamo, distinguiendo según tenga lugar:
Primer supuesto: Ampliación del periodo de carencia.
Sobre dicha cuestión ya se ha pronunciado esta subdirección en Resolución de fecha 26 de mayo de 2009, Consulta V1236-09, en la que se analiza el concepto del termino carencia y su significado jurídico a efectos de la tributación en el ITP y AJD, por lo que la transcribimos a continuación por ser de plena aplicación al supuesto ahora planteado: “En cuanto a la llamada “carencia de un préstamo hipotecario”, cabe indicar que, en términos generales e independientemente del ámbito en el que se aplique, conforme a la doctrina científica, en una relación contractual, el periodo de carencia consiste en un lapso de tiempo excepcional y de duración determinada en el cual se exime a alguna de las partes de cumplir parte de las exigencias generales a las que le obliga el contrato. Puede tratarse del aplazamiento en el pago de una deuda, la no obligación de abonar una renta por determinadas razones o no poder disfrutar de algunos servicios contratados durante el periodo inicial de una póliza de seguro. En un contrato de préstamo, se denomina periodo de carencia –carencia simple o carencia a secas– a aquel periodo dentro de la vida de un préstamo durante el cual sólo se pagan intereses y no se amortiza capital. Asimismo, se habla de “carencia total” para el periodo del préstamo en el que no se pagan ni intereses ni capital.
En cuanto a la consideración del plazo de carencia de un préstamo hipotecario como una alteración del plazo del préstamo –, concepto al que se refiere el artículo 9 de la Ley 2/1994 como requisito para la aplicación de la exención de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulada en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), es preciso analizar el concepto plazo desde el punto de vista jurídico.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que en Derecho el plazo o término es una circunstancia modificativa de la eficacia de las obligaciones (como la condición y el modo) y que puede ser tanto inicial como final. Así el término se definía ya en Dº Romano como un hecho futuro y objetivamente cierto, a partir del cual comienzan o cesan los efectos de un negocio jurídico, según lo cual el término podía ser inicial o suspensivo (“ex die” o “dies a quo”: día desde el cual) o final o resolutorio (“in diem” o “dies ad quem”: día hasta el cual), siendo su característica esencial la certeza de que tal día llegará, aunque no se sepa cuándo, circunstancia que distingue al término de la condición, cuya característica esencial es la incertidumbre, ya que necesariamente debe consistir en un hecho futuro e incierto.
Este concepto del término o plazo se ha mantenido en nuestro Dº positivo y es una cuestión pacífica en la doctrina científica. Así, por ejemplo, Castán define las “obligaciones a término” del siguiente modo: “Son obligaciones a plazo (sic) aquellas que están influidas por el señalamiento de una fecha que determina el momento en que deban comenzar o cesar los efectos de la obligación”. Castán señala como nota esencial del término la certeza del hecho y cita, entre otras, las siguientes clases de términos:
Determinado (“certus an et certus quando”) o indeterminado (“certus an et incertus quando”), según se sepa o no cuándo acaecerá (lo que sí se sabe es que acaecerá).
Suspensivo o inicial (“ex die” o “dies a quo”) y resolutorio o final (“dies ad quem”).
Conforme a lo expuesto, cabe pues afirmar, en síntesis, que la modificación de las condiciones de un préstamo hipotecario consistente en la inclusión de un plazo de carencia constituye una modificación del término inicial establecido para la amortización del principal y, por tanto, debe considerarse como una modificación referida a la alteración del plazo del préstamo, lo que, en su caso, puede motivar la aplicación de la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994 si se cumplen los demás requisitos legales..
CONCLUSIÓN:
Primera: El establecimiento o ampliación de un plazo de carencia en un préstamo hipotecario tiene la consideración de alteración del plazo del préstamo a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.
Segunda: Las escrituras públicas en las que se formalice la constitución o ampliación del periodo de carencia de un préstamo hipotecario pueden tener derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en el artículo 9 de la referida Ley 2/1994siempre que concurran los demás requisitos legales exigidos”.
Segundo supuesto: Empeoramiento de las condiciones.
En este punto no se especifica a que tipo de condiciones se hace referencia, por lo que debemos distinguir
Si la modificación se refiere a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, resultará aplicable la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994 a la escritura notarial que documente la citada operación;
Si la modificación se refiere a otros aspectos distintos del tipo de interés o del plazo no resultará de aplicación la exención prevista, por la que la citada escritura quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial regulada en el artículo 31.2 del Texto Refundido, en función de que concurran o no los demás requisitos del citado precepto, ser inscribible, valuable, etc.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/1994, art.s 1,7 y 9 , TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2 y 45-I-C) 24