La libertad de amortización se aplica cuando el inmueble se "pone a disposición" del sujeto pasivo, no en la fecha del contrato privado. Para inversiones inmobiliarias adquiridas mediante contrato anterior al RDL 12/2012 pero entregadas en 2012, la inversión se considera realizada a efectos de libertad de amortización en el período impositivo en que tiene lugar la puesta a disposición (entrega física o jurídica), siempre que ésta ocurra dentro de un período iniciado en 2012. El momento de celebración del contrato carece de relevancia tributaria; lo determinante es cuándo se produce la disponibilidad efectiva del bien para su utilización en la actividad económica.
Hechos
El consultante, que se dedica a la actividad de notaría, tomó la decisión de adquirir dos inmuebles para afectarlos a su actividad. Para ello, el consultante firmó un contrato privado en enero de 2012, realizando un pago a cuenta. Dichos inmuebles se encuentran en construcción siendo el ejercicio de entrega el año 2012.
Cuestión planteada
Si la inversión se entiende realizada o no, y por tanto si se puede aplicar o no la libertad de amortización, respecto de los inmuebles adquiridos en contrato privado anterior al Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo cuya entrega se va a realizar en momento posterior a la entrada en vigor de dicho Real Decreto-ley, pero en el año 2012.
Contestación
La disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 23 de diciembre), de aplicación a partir de 1 de enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre), establecía lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Sin embargo, esta disposición adicional undécima ha quedado derogada por la Disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOE de 31 de marzo). Por otra parte, el mencionado Real Decreto-ley añade la disposición transitoria trigésimo séptima al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativa a la libertad de amortización pendiente de aplicar, que queda redactada de la siguiente forma:
“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto- ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
En lo que se refiere a la aplicación de la reproducida disposición transitoria trigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la disposición adicional trigésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece en su apartado 1:
“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes de este Impuesto podrán aplicar para las inversiones realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, la libertad de amortización prevista en la disposición transitoria trigésimo séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración que deriva de lo señalado en el artículo 30.2.4ª de esta Ley.
Cuando resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 de la citada disposición transitoria, los límites contenidos en el mismo se aplicarán sobre el rendimiento neto positivo citado en el párrafo anterior.”
La citada disposición adicional undécima del TRLIS establecía los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización; cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizaba una vez que esos activos fueran susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse.
En cuanto a los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
En segundo lugar, como se ha indicado la naturaleza del activo debía corresponder a un elemento del inmovilizado material.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo apartado 3 establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Dentro de dicha normativa, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), establece que los elementos de inmovilizado material no incorporan aquellas mismas inversiones que están en curso.
En consecuencia, en el caso de que se trate de inversiones en elementos de inmovilizado material en curso realizadas dentro de estos dos períodos impositivos, tales inversiones no estaban amparadas por el incentivo fiscal. No obstante, en estos casos podría ser de aplicación lo establecido en el apartado 3 de dicha disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades para aquellas inversiones de duración superior a dos años, tanto encargadas a terceros como realizadas por el propio sujeto pasivo, en donde se limitaba el alcance de la libertad de amortización a la parte de la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos señalados.
En el presente caso, tal y como señala el consultante se trata de una inversión en curso (inmuebles en construcción). Dicha inversión tiene una duración inferior a dos años.
En efecto, el propio consultante señala que el contrato para la adquisición de los inmuebles tuvo lugar en enero del año 2012 y la entrega tendrá lugar en este ejercicio 2012, en un momento posterior a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012.
El consultante, por tanto, no podrá aplicar la libertad de amortización mencionada, al tener la inversión en curso objeto de controversia un plazo de duración inferior a dos años y producirse la puesta a disposición con posterioridad a la entrada en vigor del citado Real Decreto-ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 28 y disposición adicional trigésima; TRLIS, RD Legislativo 3/2004, Artículo 10, disposición adicional undécima y transitoria trigésimo séptima.