La deducción por inversión en vivienda habitual del art. 68 LIRPF 2011 se integra exclusivamente por cantidades efectivamente satisfechas. El importe de ITP y AJD indebidamente ingresado no computa en la base máxima de deducción (9.040 €) al haber sido anulada la liquidación tributaria con carácter firme antes de la presentación de la declaración; en consecuencia, solo se incluirán amortización e intereses del préstamo hipotecario efectivamente devengados en 2011. Las cantidades devueltas por ITP y AJD (cuota e intereses de demora) no constituyen renta gravable, sin perjuicio del tratamiento específico que corresponda a los intereses de demora según su naturaleza.
Hechos
Los consultantes adquirieron su vivienda habitual en noviembre de 2009. En mayo de 2011 la Oficina Liquidadora de su Comunidad Autónoma les practica una liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) debido a una incorrecta aplicación del tipo impositivo en la adquisición de su vivienda. Los consultantes ingresaron el importe de la liquidación, si bien recurrieron la misma al Tribunal Económico-Administrativo Regional correspondiente que ha estimado en 2012 sus pretensiones anulando la liquidación practicada.
Cuestión planteada
1º.) Cómo practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en 2011 debido a que la liquidación practicada por ITP y AJD que fue ingresada ha sido ahora anulada y que como consecuencia de ello no han podido amortizar el préstamo hipotecario hasta la base máxima de deducción.
2º.) Tratamiento fiscal que debe otorgarse a las cantidades en su momento satisfechas por la liquidación del ITP y AJD y que ahora deben ser devueltas como consecuencia de su anulación en concepto de cuota e intereses de demora.
Contestación
1º.) La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Añade que la base máxima de deducción será de 9.040 euros anuales, y estará constituida por “las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto y, dado que la base de la deducción por adquisición de vivienda parte de las cantidades efectivamente satisfechas incluidos los gastos originados a cargo del adquirente, el importe liquidado por el ITP y AJD como consecuencia de la aplicación incorrecta del tipo impositivo y que fue ingresado por los consultantes en 2011 se incluiría, en principio, dentro de la base de la deducción por adquisición de vivienda. No obstante, con anterioridad al inicio del plazo de presentación de la declaración del IRPF 2011, el Tribunal Económico-Administrativo Regional correspondiente ha anulado la liquidación efectuada por el ITP y AJD. Considerando que dicha resolución ha adquirido firmeza y que por lo tanto, se va a proceder a la devolución de ingresos indebidos, los consultantes no podrán incorporar el importe inicialmente ingresado como parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual.
En definitiva, los consultantes deberá incorporar en su declaración del IRPF 2011 únicamente las cantidades efectivamente satisfechas en dicho periodo en concepto de amortización e intereses del préstamo hipotecario que financió la adquisición de su vivienda, sin tener en cuenta el importe adicional liquidado e ingresado por el ITP y AJD que ha sido anulado en virtud de una resolución administrativa firme.
2º.) En relación con la segunda cuestión planteada y al no haber tenido ninguna incidencia el pago de la liquidación del ITP y AJD en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los consultantes, la posterior devolución de las cantidades previamente ingresadas tampoco la tendrá. No obstante, sí tendrá incidencia la percepción por los consultantes de intereses de demora por la realización de ingresos a la Hacienda Pública que ahora se han declarado indebidos.
Los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributan en el Impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la LIRPF, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Los intereses percibidos por los consultantes, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario sino que, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
En lo que respecta a la integración de dicha ganancia patrimonial debemos precisar que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses percibidos procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 49 y 68.