La gestión de cuenta corriente realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad económica constituye prestación de servicios sujeta al IVA cuando implica ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad comercial y la operación sea prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad imponible. La sujeción depende de que el operador actúe en contexto de objetivos empresariales caracterizados por afán de rentabilizar capitales invertidos. Siendo operación sujeta, existe obligación de expedir factura.
Hechos
La entidad consultante es un operador en el mercado de producción de energía eléctrica que lleva cabo la gestión de una cuenta designada para la realización de los abonos y los pagos resultantes de las liquidaciones del mercado diario e intradiario de producción de electricidad.
La cuenta corriente en cuestión recoge las garantías que hayan depositado los vendedores y la realización de cobros y pagos descritos anteriormente. La entidad consultante repartirá los intereses devengados en la cuenta de forma proporcional a los saldos que cada agente tiene y conservará una determinada cantidad en concepto de comisión de gestión.
Cuestión planteada
1.- Sujeción y, en su caso, exención de las operaciones de gestión de cuenta corriente.
2.- Obligación de expedir factura al respecto.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
Por tanto, para que una operación quede sujeta al impuesto es necesario que se realice por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad económica.
En cuanto a la consideración de un operador económico como sujeto pasivo y, por ende, las operaciones que realice sujetas al impuesto, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se pronunció al respecto en su sentencia de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, Asunto C-306/94. El apartado 18 de esta sentencia establece que una persona actúa como sujeto pasivo cuando efectúa operaciones que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad imponible. Esto ocurre a fortiori cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos. Así se declara en el apartado 67 de la sentencia de 29 de abril de 2004, Empresa de Desenvolvimento Mineiro S.A. (EDM), Asunto C-77/01, que abunda en el particular.
La operación objeto de consulta consiste en la gestión por parte de la entidad consultante de una cuenta designada para la realización de los abonos y los pagos resultantes de las liquidaciones del mercado diario e intradiario de producción de electricidad, a cambio de lo cual se percibe una comisión como contraprestación por el servicio prestado. Por tanto, estas operaciones, realizadas a título oneroso y con un fin empresarial han de considerarse dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y, consecuentemente, sujetas al mismo.
Sin embargo, para determinar si es preceptiva la repercusión del impuesto, habrá que analizar si se trata de operaciones exentas o, por el contrario, no existe exención al respecto.
2.- El artículo 20, apartado uno, ordinal 18º, letra a) establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
18º. Las siguientes operaciones financieras:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante. (…)”.
Dado que las operaciones realizadas por la entidad consultante se refieren a servicios de cobro y pago prestados a favor de los agentes depositantes, hay que concluir que estas operaciones se encuentran exentas del impuesto y, en consecuencia, no habrá que repercutir el mismo.
3.- A efectos del cálculo, en su caso, del porcentaje de prorrata, el artículo 104, apartado dos de la Ley 37/1992 señala:
“Uno. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
(…)
4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
(…)”.
Según este precepto, las operaciones objeto de consulta no se incluirán en el denominador de la prorrata cuando supongan la realización de una actividad empresarial no habitual por parte del sujeto pasivo.
Este concepto ha sido analizado en la sentencia EDM, antes mencionada. El Tribunal se refiere a “operaciones accesorias”, al ser ésta la terminología utilizada en la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que se mantiene con la vigente Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
“75. A este respecto, procede señalar que, en el marco de la aplicación del artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, un aumento de la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones que no conlleven el derecho a la deducción, conduce a la disminución del importe del IVA que el sujeto pasivo puede deducir. La no inclusión de determinadas operaciones accesorias en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata de deducción, conforme al artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, tiene por objeto neutralizar los efectos negativos que para el sujeto pasivo tiene dicha consecuencia inherente al referido cálculo, para evitar que estas operaciones lo falseen y garantizar así el respeto del objetivo de neutralidad que el sistema común de IVA garantiza.
76. En efecto, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 21 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.
77. A este respecto, es preciso destacar que la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva. Sin embargo, el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias» en el sentido de dicha disposición”.
De todo ello se deduce que en el caso planteado en la consulta, la entidad consultante no deberá incluir el importe derivado de las operaciones de cobro y pago que efectúe en favor de sus depositantes por tratarse de operaciones financieras no habituales u “operaciones accesorias” en la terminología de la Directiva. En efecto, puesto que la realización de estas operaciones implica una utilización muy limitada de los bienes y servicios por los que debe pagarse el impuesto, su inclusión en el denominador de la prorrata falsearía el cálculo de la deducción.
4.- En lo que se refiere a la facturación de la operación, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/1993, de 28 de noviembre, dispone lo siguiente:
“1.- De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)”.
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, la entidad consultante deberá expedir la correspondiente factura por los servicios de cobro y pago prestados a los agentes que actúan en el mercado de producción de energía eléctrica.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. primero del RD 1496/2003, art. 2. Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 104