Las cuotas de los asociados (entrada, ordinarias y extraordinarias) tributarán en IS como rentas exentas si proceden de la realización del objeto social de la asociación y no constituyen rendimientos de explotación económica. La ampliación de servicios no permite prescindir automáticamente de la prorrata en IVA; la sujeción de las cuotas dependerá de si éstas financian actividades sujetas al IVA o si, alternativamente, constituyen aportaciones para fines asociativos exentos. Como entidad parcialmente exenta conforme al art. 9.3 TRLIS, la exención en IS alcanza solo a las rentas derivadas del objeto social que no configuren explotación económica; los rendimientos de actividades económicas permanecen gravados.
Hechos
La asociación consultante, sin ánimo de lucro, tiene como fines, entre otros: la gestión, coordinación y defensa de los intereses comunes de las empresas asociadas, la firma de convenios con las administraciones o entidades privadas para la dotación de bienes y servicios a las empresas asociadas, etc
Los recursos de la asociación consisten en: cuotas de entrada, y cuotas ordinarias y extraordinarias de los socios, donaciones y subvenciones de terceros y resultados derivados de la prestación de un servicio de vigilancia a las empresas radicadas en un determinado parque empresarial. Este último servicio se viene considerando como no exento del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. La asociación aplica la regla de la prorrata en el IVA para determinar las cuotas soportadas que resultan deducibles.
Se pretende ampliar los servicios prestados a sus asociados, que consistirán en: gestiones ante las administraciones públicas, servicios de información mediante la publicación de una revista y un portal web, convenios de colaboración con proveedores y prestadores de servicios, cesión y arrendamiento de instalaciones y medios técnicos a los asociados, programas de formación a los asociados, etc
Cuestión planteada
Aplicación del régimen de entidades parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante. Tributación de las cuotas de los asociados.
Ante la ampliación de los servicios a prestar, si podrá sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas de entrada y ordinarias y extraordinarias de los socios, prescindiendo de la aplicación de la regla de la prorrata al entender sujetas la totalidad de las actividades desarrolladas.
Contestación
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los asociados, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición.
No obstante, la asociación consultante realiza actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, tales como: la prestación de un servicio de vigilancia, la realización de gestiones ante las administraciones públicas, prestación de servicios de información mediante la publicación de una revista y un portal web, celebración de convenios de colaboración con proveedores y prestadores de servicios, cesión y arrendamiento de instalaciones y medios técnicos a los asociados, programas de formación, etc
Las rentas obtenidas por la realización de todas estas actividades, o bien el porcentaje correspondiente de las cuotas de sus asociados que las financian, estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con no asociados como con los asociados.
Por último, cabe señalar que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante para sus asociados mediante contraprestación, sin perjuicio del ámbito de la actividad que se pudiera encontrar exento de acuerdo con lo que a continuación se dirá.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
“12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31, que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
Según se desprende del escrito de consulta la Asociación consultante tiene reconocido el derecho a la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/92, no obstante ésta se extenderá únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por dicha Asociación siempre que no perciba de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
La Asociación va a ampliar los servicios prestados a sus asociados, si bien no se especifica si estos nuevos servicios se cobran aparte, o bien si el asociado tiene derecho a los mismos por entenderse incluidos en las “cuotas de entrada” y en las “cuotas ordinarias y extraordinarias”. En este último caso la ampliación de los servicios no implicará la perdida de la exención ya reconocida que se mantendrá como hasta ahora, no afectando por lo tanto a la aplicación de la regla de la prorrata que seguirá siendo aplicable en tanto en cuanto la asociación también realice actividades sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, hay que señalar que los servicios prestados mediante una contraprestación específica, distinta de las cuotas fijadas estatutariamente, tanto a sus asociados como a terceros, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor añadido.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 121 y ss