La operación no reúne los requisitos del régimen de precio aplazado del artículo 19.4 TRLIS porque el plazo entre entrega y vencimiento del pago no supera los doce meses (la obra se entregó y debía pagarse en 2006 conforme al contrato). Por tanto, la totalidad de los ingresos debe imputarse en 2006 al devengo de la prestación de servicios, sin posibilidad de aplicar el criterio de cobros sucesivos. La dotación a insolvencias en 2006 resulta fiscalmente deducible conforme al artículo 25.9 TRLIS, siendo su reversión correlativa con los cobros posteriores derivados de la compensación con rentas de alquiler.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la instalación y alquiler de grúas y a la compraventa y alquiler de maquinaria para la construcción. Esta entidad contrató con una empresa vinculada la ejecución de una obra de adaptación de un terreno rústico, consistente en el desmonte, relleno y explanación del terreno, compactación y apisonado del mismo, cerramiento completo de la parcela mediante vallado con muro de hormigón, instalación de puertas de acceso y construcción de un aseo. Por el importe de la obra la consultante emitió dos facturas en el ejercicio 2006, en que finalizaron y fueron entregadas las obras correspondientes.
Ante la falta de liquidez de la empresa, la consultante pactó con dicha empresa el aplazamiento del pago de la factura a cambio de la cesión en arrendamiento del terreno, a fin de destinarlo a depósito de maquinaria, grúas y otros elementos propios de su actividad por un plazo de 20 años, durante los cuales se irán compensando los plazos de la factura con las rentas de alquiler
Cuestión planteada
1. ¿Se cumplen en el caso expuesto los requisitos establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para considerar la presente como una operación de pago aplazado?
2. ¿Deben imputarse a 2006 la totalidad de los ingresos derivados de dichos trabajos?
3. ¿Sería ajustado a Derecho, en caso de que deban imputarse la totalidad delos ingresos, realizar en el ejercicio 2006 una dotación a insolvencias por el impago del deudor, sin perjuicio de ir aplicando dicha dotación a medida que se vayan produciendo los ingresos como consecuencia de la compensación de la rentas de alquiler pactadas?
Contestación
1. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
El apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, dispone que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
El artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, prevé:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Por lo tanto, la fecha de devengo de la renta, en el caso de la ejecución de una obra, sería aquel en el cual se produce la entrega de la misma, salvo que se haya pactado el cobro fraccionado o aplazado del precio en un período superior al año desde la entrega de la misma, en cuyo caso, podrá imputarse fiscalmente la renta a medida que se vayan produciendo los cobros correspondientes, en los términos establecidos en el artículo 19.4 del TRLIS.
En la operación que se describe, el contrato de ejecución de obra parece que no previó el aplazamiento del pago de la obra por un período de más de un año desde su entrega, puesto que se dice que la obra se entregó y se debió pagar en 2006, de acuerdo con el contrato. Una vez producida la entrega de la obra en los términos contratados, y producido el impago de la misma por falta de liquidez del titular de los terrenos, se llega a otro acuerdo, parece que al margen del contrato de ejecución de obra, en virtud del cual, se pacta la compensación de la deuda no pagada, surgida de la ejecución de la obra, con las rentas por el arrendamiento del terreno adaptado, según vayan siendo éstas exigibles, durante los veinte años de duración del arrendamiento.
En consecuencia, en el caso expuesto, si en el contrato de ejecución de obra no se hubiera pactado el pago aplazado del precio y, con posterioridad a la producción de los efectos del mismo y al margen de ese contrato, se hubiera pactado la compensación del precio impagado en la forma que se ha descrito, no se cumplirían los requisitos establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para considerar la presente como una operación de pago aplazado.
Por lo tanto, la fecha de devengo de la renta, en el caso de la ejecución de una obra, sería aquel en el cual se produce la entrega de la misma.
No obstante, si se hubiera acordado realmente una modificación o novación del contrato de ejecución de obra, previendo una nueva forma de cobro del mismo mediante la compensación con las rentas por el arrendamiento del terreno adaptado, según vayan siendo éstas exigibles, durante los veinte años de duración del arrendamiento, si se cumplirían los requisitos establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para considerar la presente como una operación de pago aplazado. Todo ello, siempre que los términos del contrato de arrendamiento, en especial la cuantía de las rentas y su plazo de duración, al tratarse según se manifiesta de una operación vinculada, sean los normales de mercado susceptibles de pactarse entre partes independientes en condiciones de libre concurrencia, en las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 16 del TRLIS.
2. De acuerdo con las conclusiones anteriores, si en el contrato de ejecución de obra no se hubiera pactado el pago aplazado del precio y, con posterioridad a la producción de los efectos del mismo y al margen de ese contrato, se hubiera pactado la compensación del precio impagado con las rentas por el arrendamiento del terreno adaptado, según vayan siendo éstas exigibles, durante los veinte años de duración del arrendamiento, el devengo de la renta, se produciría en 2006 y, de conformidad con lo previsto en el artículo 19.1 del TRLIS, esta renta debería imputase fiscalmente al período impositivo de 2006.
No obstante, si lo realmente acordado fuera una modificación o novación del contrato de ejecución de obra, previendo una nueva forma de cobro del mismo mediante la compensación con las rentas por el arrendamiento del terreno adaptado, según vayan siendo éstas exigibles, durante los veinte años de duración del arrendamiento, podría imputarse esta renta de forma proporcional durante el período de veinte años, según se vayan compensando las rentas exigibles por el arrendamiento con el precio debido por la obra.
3. El artículo 12.2 del TRLIS en su penúltimo párrafo dispone: “ (..) No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
En el caso planteado, de acuerdo con lo descrito en la consulta, la consultante contrató con una empresa vinculada la ejecución de una obra de adaptación de un terreno rústico, consistente en el desmonte, relleno y explanación del terreno, compactación y apisonado del mismo, cerramiento completo de la parcela mediante vallado con muro de hormigón, instalación de puertas de acceso y construcción de un aseo. No se ha producido declaración judicial de insolvencia de la empresa que contrató la obra, en 2006. En consecuencia, al tratarse de entidades vinculadas y no existir declaración judicial de insolvencia en 2006, no será deducible la dotación para la cobertura del riesgo derivado de la posible insolvencia de la empresa que contrató la obra, aun en el caso de que procediera contablemente dotar esa provisión.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Artículo 19.4.