La operación de escisión parcial proporcional realizada conforme a los artículos 69 y 70 de la Ley 3/2009 cumple en principio las condiciones del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS, siempre que cada parte segregada constituya una rama de actividad (conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar autónomamente como unidad económica) y se mantenga al menos una rama en la entidad transmitente, atribuyéndose los valores representativos a los socios proporcionalmente a sus participaciones.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social el relativo a instalaciones de fontanería, electricidad, calefacción, gas, la compraventa, alquiler, construcción y urbanización de inmuebles. La ejecución de todo tipo de encargos y representación de confianza en la realización de actos que impliquen gestión en nombre, interés y por cuenta de terceros en el ámbito inmobiliario y mercantil.
La sociedad actualmente se encuentra dada de alta en el censo de las siguientes actividades:
-Instalaciones eléctricas en general (epígrafe 504.1),
-Alquiler de viviendas, epígrafe 861.1.
-Alquiler de locales en general, epígrafe 861.2.
-Promoción inmobiliaria de edificaciones epígrafe 833.2.
De estas cuatro actividades únicamente desarrolla las tres primeras.
Debido a la disparidad de las actividades desarrolladas por la sociedad, se considera que lo más eficiente sería proceder a una división en dos entidades distintas. Una de ellas desarrollaría la actividad de "instalaciones eléctricas en general" y la otra el resto de actividades, "alquiler de viviendas y el alquiler de inmuebles en general" y "promoción de edificaciones."
Los socios, estarían interesados en proceder a la escisión de la rama de actividad inmobiliaria mediante la aportación de los inmuebles a una sociedad de nueva creación cuyo objeto social comprenda el arrendamiento de inmuebles y la actividad de promoción inmobiliaria, permaneciendo en la entidad escindida la actividad de instalaciones de fontanería que el consultante denomina "productiva". Las participaciones en el capital social de la nueva sociedad, se distribuirían de forma idéntica a la existente en la actualidad, y la afectación de los inmuebles que pasarían a ser propiedad de la escindida a la actividad de arrendamiento. Al aportarse los inmuebles a la nueva sociedad, esta alquilaría una nave industrial a la entidad escindida, con el fin de que continuara desarrollando su actividad productiva en condiciones análogas a las hasta ahora existentes.
A estos efectos, actualmente y en el seno de la sociedad ya se desarrollan cada una de ellas de forma independiente, en distintos locales afectos a cada una de dichas actividades, productiva e inmobiliaria. Asimismo, cuenta la compañía con al menos una persona contratada con contrato laboral y a tiempo completo, dedicada de forma independiente para cada actividad, productiva e inmobiliaria.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Cada una de ellas desarrollaría su propia actividad de manera más diferenciada.
-Se independizarán de forma completa la toma de decisiones de inversión de cada línea de actividad, obteniendo mayor efectividad en negocios tan dispares.
-Facilitar la opción de los socios de acudir a ampliaciones de capital en cada una de las sociedades, de manera independiente para financiar una u otra actividad.
-Facilitar posibles operaciones de integración, principalmente de la actividad productiva, con otras sociedades dedicadas a la misma actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operación de escisión parcial proporcional del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de instalaciones (eléctricas y de fontanería) y la actividad de arrendamiento inmobiliario (locales y viviendas), realizándose, cada una de ellas, en locales distintos y contando, al efecto, con al menos una persona contratada con contrato laboral y a tiempo completo para el desarrollo de cada una de las actividades mencionadas.
En relación con la actividad de arrendamiento inmobiliario, el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, señala que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con al actividad de arrendamiento inmobiliario, cabe señalar que la finalidad del artículo 27.2 de la LIRPF consiste en establecer unos requisitos mínimos (local y empleado) para que dicha actividad pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter.
En virtud de lo anterior, la actividad desarrollada por la consultante parece tener la consideración de actividad económica. No obstante, le corresponderá, en todo caso, a los órganos competentes de la Administración tributaria, en materia de comprobación, apreciar la existencia de la actividad económica de arrendamiento en sede de la escindida.
Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante que será objeto de escisión mantendrá la actividad de instalaciones (fontanería y eléctrica). Tras la operación de escisión planteada, la entidad consultante arrendará a la entidad beneficiaria una nave industrial con el fin de continuar con el desarrollo de la actividad de instalación de fontanería y electricidad en condiciones análogas a las hasta ahora existentes.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad económica inmobiliaria) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (instalación de fontanería y electricidad), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de que cada entidad desarrolle su propia actividad de manera diferenciada; de lograr la independencia, de forma completa, en la toma de decisiones de inversión correspondientes a cada línea de actividad, facilitar posibles operaciones de integración, principalmente de la actividad de instalación con otras sociedades dedicadas a la misma actividad y facilitar la opción de los socios de acudir a ampliaciones de capital en cada una de las sociedades de manera independiente para financiar una u otra actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83-2,1º- b) y 96.2