La operación de segregación de parte del patrimonio social con transmisión en bloque a una entidad receptora, siempre que constituya una rama de actividad (unidad económica autónoma) conforme al art. 83.4 TRLIS, y se cumpla con los requisitos mercantiles del art. 252 LSA, califica como escisión parcial acogible al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS. La ampliación de capital por elevación del nominal de participaciones no constituye por sí misma una mejora tributaria relevante dentro de esta operación, siendo su tratamiento subordinado a la calificación de la escisión como tal.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto realizar una escisión de rama de actividad entre ella y una sociedad preexistente.
La actividad principal, que constituye el objeto social de la entidad consultante es la construcción y edificación de toda clase de edificaciones, obras públicas, urbanizaciones, etc., por cuenta propia o de terceros, así como todo tipo de operaciones necesarias y relacionadas con su ejecución. Igualmente forma parte de su objeto social la promoción y realización de todo tipo de negocio inmobiliario, así como el estudio, asesoramiento, dirección, ejecución, administración y gestión de solares y edificaciones de todo tipo y naturaleza.
Sin embargo, junto a la actividad descrita, está desarrollando la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando para esto con los medios materiales y personales.
La razón que lleva a escindir la actividad de arrendamiento de inmuebles es la de conseguir racionalizar la actividad de la entidad consultante dedicando todos los medios con los que cuenta a su actividad principal: la promoción de inmuebles y terrenos; se intenta también de esta forma que la información que se da al exterior no se vea influenciada por actividades que nada tienen que ver con la promoción, reducir costes, intentar evitar que ambas actividades se interfieran y potenciar en la sociedad beneficiaria la actividad de arrendamiento para la que fue creada.
Cuestión planteada
1. Si es posible aplicar a esta operación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la ampliación de capital, que se llevará a cabo por elevación del nominal de las participaciones, se considera como mejora.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por otra parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas, en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en aquella igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, la consultante realiza varias actividades, básicamente la promoción inmobiliaria y el estudio, asesoramiento, y gestión de inmuebles, y el arrendamiento de inmuebles, de manera que, la primera actividad, que permanecerá en la entidad consultante y la actividad de arrendamiento de inmuebles que pretende escindirse cuentan, según se manifiesta en la consulta, cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra se cumplirían los requisitos señalados. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con la información suministrada, la operación de escisión proyectada se llevará a cabo con el fin de conseguir racionalizar la actividad de la entidad consultante dedicando todos los medios con los que cuenta a su actividad principal: la promoción de inmuebles y terrenos; se intenta también de esta forma que la información que se da al exterior no se vea influenciada por actividades que nada tienen que ver con la promoción, reducir costes, intentar evitar que ambas actividades se interfieran y potenciar en la sociedad beneficiaria la actividad de arrendamiento para la que fue creada. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. Se desconoce el sentido del término “mejora” en la cuestión planteada de si la ampliación de capital, que se llevará a cabo por elevación del nominal de las participaciones, se considera como mejora.
Si se refiere a si aumenta a efectos fiscales el valor de la participación tenida en las sociedades afectadas en la escisión una vez realizada la operación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88.2 del TRLIS, los valores recibidos en la escisión conservan el valor de los entregados, por lo que no se manifiesta a efectos fiscales ninguna revaloración del valor de las participaciones.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96