La plusvalía eliminada en la fusión de 2003 se incorpora a la base imponible del grupo fiscal conforme a lo dispuesto en el art. 73.1 TRLIS, pero no de forma inmediata sino en proporción a la amortización o baja en inventario del fondo de comercio que resultó de la operación de fusión en cada ejercicio. La realización frente a terceros se entiende producida paulatinamente mediante tal amortización, sin aplicación de la limitación del art. 89.3 TRLIS por concurrencia de los supuestos de neutralidad fiscal del régimen especial fusiones.
Hechos
La entidad consultante A adquirió en el año 2002 el 80% aproximadamente de la entidad H y de otras entidades que a su vez, eran propietarias del 20% restante del capital de H. Desde el ejercicio 2003, A, H y los restantes accionistas de H tributan en régimen de consolidación fiscal.
En el propio ejercicio 2003, A adquirió a sus entidades dependientes el 20% restante de H, y la plusvalía generada fue objeto de eliminación en la determinación de la base imponible consolidada.
Actualmente, A se plantea la posibilidad de realizar una fusión por absorción de la entidad H, que se acogería al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si existe o no la obligación de incorporar la plusvalía que fue objeto de eliminación en el año 2003, con ocasión de la fusión.
Contestación
La presente contestación no analiza la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien, se considerará como presupuesto de hecho, que se cumplen las circunstancias necesarias para su aplicación.
El artículo 73 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.
2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.
(….)”
En términos similares se manifiesta el artículo 31.1 in fine del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas:
“Artículo 31. Transmisiones de participaciones entre sociedades del grupo.
1….. Se entenderá realizado frente a terceros cuando se enajene o la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo”.
Por tanto, de estas normas se desprende que el resultado eliminado en la operación interna realizada en el ejercicio 2003 se integraría en la base imponible del grupo fiscal cuando dejasen de formar parte del grupo las sociedades del mismo que transmitieron la participación en la entidad H, o bien cuando el referido resultado se realice frente a terceros, siendo este segundo caso el que debe interpretarse en el caso planteado.
A efectos de realizar dicha interpretación, aún cuando no se aportan datos en la consulta, se hace la presunción que el resultado eliminado se corresponde con un fondo de comercio de la entidad H. En este supuesto, ese resultado se considera que se realiza frente a terceros de acuerdo con lo establecido en el artículo 38 del Real Decreto 1815/1991, esto es, en proporción a la amortización o baja en inventario en cada ejercicio de ese activo inmaterial que resulte de la operación de fusión, por lo que en los períodos impositivos en los que se realice dicha amortización en la sociedad absorbente deberá ir integrándose aquel resultado en la base imponible del grupo fiscal sin que sea en este caso de aplicación lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS, dado que la entidad adquirente de la participación en la entidad H y las entidades que las transmitieron se encuentran en los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, a efectos de corregir la doble imposición que se manifiesta, tributación que se corresponde con la regulación contenida en el TRLIS sobre el régimen imputable a la transmisión de fondos de comercio entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 73