La operación se desdobla en dos actos separados a efectos de ITP/AJD: (i) la ampliación de préstamo hipotecario, sujeta a IVA por ser prestada por entidad financiera y, por tanto, no sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de actos jurídicos documentados sobre documentos notariales; (ii) la novación modificativa del préstamo, cuya tributación dependerá de su calificación específica conforme a la normativa aplicable. La base imponible para actos jurídicos documentados relativos a derechos reales de garantía se integra por el importe del capital garantizado, incluidos intereses, indemnizaciones y conceptos análogos.
Hechos
El consultante y su mujer acaban de suscribir un contrato de ampliación y novación modificativa de préstamo hipotecario, en el que se ha acordado, además de la ampliación del capital prestado, el cambio de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado y la alteración del plazo, que también se ha ampliado.
Cuestión planteada
Si, como opina el consultante, la operación descrita tiene derecho a la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios. En caso de que no esté exenta, se consulta cuál será la base imponible de la operación no exenta.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que la operación descrita en el escrito de consulta no constituye una única operación, sino dos, aunque se hayan formalizado en un único acto. Por ello, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determina que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
Así, la operación descrita, a efectos de la liquidación del ITPAJD, se desdoblará en dos operaciones, la ampliación de préstamo hipotecario, por una parte, y la novación modificativa de dicho préstamo hipotecario, por otra, operaciones que tributarán de forma separada y conforme a la normativa que le resulte aplicable a cada una de ellas en los términos que se indican a continuación:
Primero: Tributación de la escritura pública de ampliación de préstamo hipotecario.
La ampliación del préstamo ha sido realizada por una entidad financiera, que es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, tal operación está sujeta a dicho impuesto y, consecuentemente, no lo está a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 del TRLITPAJD. La no sujeción de tal operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas produce la sujeción de la escritura pública en que se ha documentado a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos estipulados en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
En cuanto a la base imponible, el artículo 30.1 del mismo texto legal dispone que “en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.”
Ahora bien, en relación con la ampliación de préstamo hipotecario, este Centro Directivo ya se ha pronunciado en numerosas contestaciones a consultas, como las de 5 de diciembre de 1996, 21 de noviembre de 1997, 12 de enero y 3 de julio de 2000, 21 de septiembre de 2001, 27 de noviembre de 2002 y –ya entre las vinculantes– 16 de noviembre de 2004 (V0271-04), en el sentido de que “la base imponible no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino tan sólo por la añadida en la ampliación, entendiéndose que la base imponible debe fijarse en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria, es decir, por el importe del principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos, habiéndose pronunciado en igual sentido el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 22 de septiembre de 1994 (Resolución 21-11-1997)”.
Segundo: Tributación de la novación modificativa del préstamo hipotecario consistente en el cambio de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado y la ampliación del plazo.
Los artículos 1 y 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) disponen lo siguiente:
“Artículo 1.º Ámbito.
1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.
2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada.”
“Artículo 9. Beneficios fiscales
Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente. Conjuntamente con la modificación del tipo se podrá pactar la alteración del plazo.”
Conforme a los preceptos transcritos, la escritura pública en la se formalice la novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en el cambio de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado y la ampliación del plazo, formalizada de común acuerdo entre deudor y acreedor y siempre que este sea una entidad financiera de las referidas en el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, está exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
CONCLUSIONES:
Primera: La escritura pública de ampliación de préstamo hipotecario realizada por una entidad financiera, que es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos estipulados en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. En cuanto a la base imponible, no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino tan sólo por la añadida en la ampliación, entendiéndose que la base imponible debe fijarse en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria, es decir, por el importe del principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos.
Segunda: La escritura pública en la se formalice la novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en el cambio de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado y la ampliación del plazo, formalizada de común acuerdo entre deudor y acreedor y siempre que este sea una entidad financiera de las referidas en el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, está exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/1994, arts. 1 y 9, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 4 y 30-1