La transmisión gratuita de bienes a descendientes mediante pacto de mejora regulado en la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia constituye hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como adquisición a título sucesorio, siendo clasificado expresamente como pacto sucesorio en el artículo 209 de la citada Ley autonómica. La operación queda gravada conforme al artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, sin que la modalidad del pacto altere la calificación tributaria como transmisión mortis causa, independientemente de que medie o no entrega presente de los bienes.
Hechos
El consultante pretende realizar una cesión de un inmueble a sus hijos mediante un pacto de mejora reservándose el usufructo del mismo.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El pacto de mejora al que se refiere el consultante se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006). Dicho precepto está ubicado en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título XX (“De la sucesión por causa de muerte") de la Ley 2/2006. Su concepto se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
En cuanto a la naturaleza jurídica del pacto de mejora, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificar al pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 como un negocio jurídico “mortis causa", ya que se encuentra situado en el título que regula la sucesión por causa de muerte. Pero es que, además, el artículo 209 de dicha Ley lo califica expresamente como pacto sucesorio en los siguientes términos:
“Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1. º Los de mejora.
2.º Los de apartación”.
En cuanto a la tributación de la transmisión de bienes por una persona a sus descendientes, de forma gratuita, mediante el pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". El hecho imponible del impuesto se fija en el artículo 3 de dicha Ley, cuyo apartado 1, letra a), determina que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio". Idéntica redacción contiene el artículo 10.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). El artículo 11 de esta última disposición, además, desarrolla el precepto legal, señalando en su letra b) que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios".
De acuerdo con los preceptos anteriores, dado que el pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 tiene la naturaleza jurídica de negocio jurídico “mortis causa” le serán de aplicación los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones y, entre ellos, el previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.
Por último, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24 de la Ley 29/1987, relativo al devengo del impuesto, cuyo apartado 1 establece en el último inciso una regla especial para los pactos sucesorios, en los siguientes términos: “En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”.
En este caso si se transmite la nuda propiedad de inmediato y no con ocasión del fallecimiento del que mejora, tal y como se desprende del escrito de la consulta, el devengo del impuesto se producirá el día en que se celebre dicho acuerdo y la consiguiente reducción procederá sobre el valor que corresponda atribuir a tal derecho en la autoliquidación a practicar por la persona mejorada.
En lo referente a la valoración del usufructo y la nuda propiedad, el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece lo siguiente: ”Para la valoración de los derechos de usufructo y nuda propiedad se aplicarán las reglas siguientes:
…..
b) En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorándose el porcentaje en la proporción de un 1 por 100 por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100.
……”
El usufructo tendrá que valorarse en función de la edad del consultante y la nuda propiedad (que es lo que va a transmitir) será la diferencia entre el valor real del inmueble y el valor del usufructo; el valor de la nuda propiedad del bien que quiere transmitir será la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONCLUSIONES:
Primera: Impuesto aplicable a la transmisión de bienes a los descendientes del transmitente de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006.
La transmisión de bienes a los descendiente del transmitente, de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006 constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que supone la obtención de un incremento de patrimonio a título lucrativo por una persona física. En concreto, la adquisición de tales bienes deberá tributar por el concepto regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la Ley del impuesto, ya que supone la adquisición de bienes y derechos por un título sucesorio.
Segunda: Posibilidad de aplicar la reducción por descendientes en la transmisión de bienes mediante pacto de mejora.
El pacto de mejora constituye una adquisición “mortis causa”. En consecuencia, en la liquidación del impuesto, serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones. En concreto, será aplicable la reducción por parentesco recogida en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, ya que se trata de una reducción aplicable a las adquisiciones “mortis causa”, como señala expresamente el inciso inicial del precepto.
Tercera: Devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los pactos de mejora.
En principio, en los pactos de mejora resulta aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, según la cual el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. Sin embargo, si el pacto de mejora se efectúa con entrega de bienes de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho pacto, y no cuando se produzca la muerte del mejorante.
Cuarta: Base imponible del Impuesto.
Si el transmitente se reserva el usufructo del bien, la base imponible será el valor de la nuda propiedad del mismo, que es lo que transmite.
Quinta: Sujeto Pasivo.
Será sujeto pasivo del impuesto el adquirente de la nuda propiedad, es decir, los hijos del consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/2006, arts. 209, 214 y 215, Ley 29/1987 arts. 1, 3,-1-a); 20-2-a) y 24-1
RISD RD 1629/1991 art. 11-b) y 49