La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS si cumple simultáneamente: (i) la definición de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios con disolución sin liquidación y compensación no superior al 10%), (ii) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 incluyendo las reglas de participación íntegra directa o indirecta, y (iii) la validez económica del artículo 96.2 TRLIS en función de las circunstancias concretas del supuesto presentado, que la DGT no concluye en abstracto por necesidad de análisis casuístico.
Hechos
Las entidades consultantes, T y S, se encuentran participadas, directa o indirectamente por la misma persona física, presentando la siguiente composición accionarial:
- La entidad T se encuentra participada en un 100% por la persona física.
- La entidad S se encuentra participada en un 64% por la persona física y el 36% restante pertenece a la sociedad C, cuyo capital social corresponde en su totalidad a la persona física.
La actividad de la entidad T es la promoción inmobiliaria, siendo propietaria de varios solares, sin que se haya iniciado el proceso promotor y sin que se sepa con certeza si el mismo se podrá iniciar debido a la crisis económica. También se desconoce si una vez realizado el proceso promotor, las promociones se destinarán a la venta o al arrendamiento. La entidad tiene unas bases imponibles negativas pendientes de compensar de elevada cuantía y tiene un patrimonio neto negativo.
La entidad S desarrolla la actividad de arrendamiento de locales y aparcamientos, actualmente dispone de persona contratada a jornada laboral completa y de local donde desarrolla la actividad, si bien el cumplimiento de dichos requisitos se ha realizado durante este año 2012. La entidad no tiene bases imponibles pendientes de compensar.
En la actualidad, tanto la entidad T como S se avalan recíprocamente en sus operaciones de financiación frente a los bancos y otros terceros. Igualmente para el pago de deudas tanto de una como de otra sociedad se han utilizado fondos indistintamente de una u otra sociedad. Asimismo, existen bienes de S hipotecados en garantía de deudas de T. Además la entidad T adeuda a la sociedad S una determinada cuantía a fecha de cierre del último ejercicio.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción mediante la que la entidad T absorbería a S con arreglo a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 3/2009.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son adecuar la estructura societaria a la realidad económica que presentan ambas entidades que conforman una única unidad económica. También se persigue eliminar las operaciones vinculadas entre dichas entidades. Por otra parte, se pretende lograr el consiguiente ahorro y simplificación de obligaciones formales y mercantiles. Por último, se busca conseguir una recuperación sensible e importante de los fondos propios de la entidad absorbente como consecuencia de la ampliación de capital que se realizaría para la recepción del patrimonio de la sociedad absorbida, haciendo desaparecer prácticamente la causa de disolución.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con el artículo 49 del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, en los siguientes términos:
“1. Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.
2. Cuando la sociedad absorbida fuese titular de forma indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divide el capital de la sociedad absorbente o cuando las sociedades absorbida y absorbente estén participadas indirectamente por el mismo socio, será siempre necesario el informe de expertos a que se refiere el artículo 34 y será exigible, en su caso, el aumento de capital de la sociedad absorbente. Cuando la fusión provoque una disminución del patrimonio neto de sociedades que no intervienen en la fusión por la participación que tienen en la sociedad absorbente o absorbida, la sociedad absorbente deberá compensar a dichas sociedades por el valor razonable de esa participación.”
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que la sociedad consultante (absorbente) no procederá a ampliar capital por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 52.2 de la Ley 3/2009, la fusión provocaría una disminución del patrimonio neto de la sociedad C, por la participación (100%) que ostenta en la sociedad absorbida S, por lo que la sociedad absorbente deberá compensar a la sociedad C por el valor razonable de dicha participación.
En tal supuesto, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en sede de la sociedad C se generará una renta por diferencia entre el valor de mercado de la participación tenida en la sociedad absorbida (S) y su valor contable. Dado que dicha sociedad no participa en la operación de fusión, no puede plantearse su amparo en el régimen fiscal especial, por lo que la sociedad C deberá integrar la renta previamente señalada en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la mencionada compensación.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende adecuar la estructura societaria a la realidad económica que presentan ambas entidades que conforman una única unidad económica. A su vez, se persigue eliminar las operaciones vinculadas entre dichas entidades. Por otra parte, se pretende lograr el consiguiente ahorro y simplificación de obligaciones formales y mercantiles. Por último, se busca conseguir una recuperación sensible e importante de los fondos propios de la entidad absorbente como consecuencia de la ampliación de capital que se realizaría para la recepción del patrimonio de la sociedad absorbida, haciendo desaparecer prácticamente la causa de disolución.
No obstante lo anterior, teniendo en cuenta que la sociedad absorbente T no ha iniciado aún la actividad de promoción inmobiliaria, existe una clara incertidumbre a cerca de su capacidad para generar rentas positivas suficientes con las que compensar las bases imponibles negativas de elevada cuantía, generadas en sede de T, por lo que cabe considerar que la operación de fusión planteada tiene como finalidad preponderante el aprovechamiento de las mencionadas bases imponibles negativas pendientes de compensar, al margen de cualquier otro motivo económico relevante, por lo que no cabría la aplicación del régimen fiscal especial respecto de la operación planteada en el escrito de consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96