La operación de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas por el mismo socio puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si: (i) cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (no requiere aumento de capital en la absorbente); (ii) satisface la definición del artículo 76.1.a) de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%); y (iii) se realiza en territorio español. La consecuencia fiscal principal es la no integración en base imponible de las plusvalías derivadas de la transmisión de bienes y derechos situados en España (artículo 77.1.a) LIS), siempre que se respeten las condiciones y requisitos específicos exigidos en el régimen.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo empresarial de presencia internacional, de nacionalidad belga, siendo la entidad coordinadora del grupo la entidad X. Por otra parte, la entidad consultante ostenta la participación directa sobre una entidad de nacionalidad española, X1.
La actividad desarrollada por la entidad consultante es la propia de las entidades Holding, la tenencia de participaciones sociales, así como el control y la gestión de las actividades desarrolladas por sus entidades participadas. Por su parte, la actividad desarrollada por X1 consiste en la venta y distribución de artículos de celulosa desechables de higiene personal. A estos efectos, la entidad X1, comercializa exclusivamente productos de marca blanca.
La entidad X1 lleva a cabo su actividad de distribución principalmente en Europa, Oriente Medio y el Norte de África.
Recientemente, el grupo empresarial ha emprendido un proyecto de expansión estratégica, mediante el cual ha adquirido el control de determinadas sociedades pertenecientes a un grupo empresarial dedicado al mismo sector. Las sociedades sobre las que se ha adquirido el control operan en mercados geográficos distintos a los que opera X1, Estados Unidos y Latinoamérica. Entre las sociedades adquiridas por el Grupo se encuentra la entidad X2, entidad que se encuentra en la actualidad al igual que la entidad X1 participada al 100% por la entidad española consultante.
La actividad desarrollada por X2 es idéntica a la desarrollada por la entidad X1, con la salvedad de que la primera comercializa y distribuye primeras marcas, mientras que esta parte lo hace con marcas blancas. Ambas sociedades, vienen ejerciendo la actividad descrita, por lo que se encuentran activas y en pleno funcionamiento en la actualidad. Asimismo, ambas sociedades contaban con bases imponibles negativas pendientes de compensación, sobre las que si bien la entidad X1 prevé compensar el saldo pendiente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 en su práctica totalidad, la entidad X2 mantendrá un mayor importe pendiente de compensar, trasladable a ejercicios futuros.
En la actualidad se plantea la realización de una operación de fusión por absorción mediante la cual la entidad X2 absorba a la entidad X1.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reducir los costes administrativos, laborales y burocráticos, ganando así en competitividad y logrando sinergias.
-Reducir el número de entidades comercializadores en España del mismo producto, volviendo a una estructura racional del grupo con un único distribuidor.
-Simplificar las obligaciones mercantiles, fiscales y de administración.
-Mejorar la capacidad comercial y de negocios con terceros, dando una imagen de marca frente al exterior.
-Simplificar y agilizar la toma de decisiones estratégicas y financieras en España, puesto que las compañías tienen objetivos comunes.
-Optimizar los flujos de tesorería y obtener un mejor posicionamiento en el acceso a concursos públicos en general.
-Conseguir una mayor simplificación de la logística tanto para el Grupo como para sus clientes.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reducir los costes administrativos, laborales y burocráticos, ganando así en competitividad y logrando sinergias, reducir el número de entidades comercializadores en España del mismo producto, volviendo a una estructura racional del grupo con un único distribuidor, simplificar las obligaciones mercantiles, fiscales y de administración, mejorar la capacidad comercial y de negocios con terceros, dando una imagen de marca frente al exterior, simplificar y agilizar la toma de decisiones estratégicas y financieras en España, puesto que las compañías tienen objetivos comunes, optimizar los flujos de tesorería y obtener un mejor posicionamiento en el acceso a concursos públicos en general y conseguir una mayor simplificación de la logística tanto para el Grupo como para sus clientes. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que alguna de las entidades que participen en la operación de fusión, tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2