La aportación de rama de actividad por persona física puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, siempre que: (i) el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) la actividad económica exista previamente en sede del transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial afectado a la misma; y (iii) en el caso de arrendamiento de inmuebles, concurran los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (local exclusivo de gestión y, al menos, un empleado a tiempo completo). La aplicabilidad depende de que estos requisitos se cumplan en el ejercicio de realización de la aportación.
Hechos
La persona física y su esposa realizan la actividad de arrendamiento de aparcamientos, oficinas y locales de negocio, a la cual se encuentran afectos distintos inmuebles. Dicha actividad se desarrolla con los requisitos que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser considerada como una actividad económica, es decir, que cuenta con al menos un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y con una persona empleada con contrato laboral desde el año 2011 y a jornada completa.
Los consultantes desean aportar a una sociedad de nueva creación la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento de locales que está constituida por los inmuebles en arrendamiento y los medios materiales para el ejercicio de dicha actividad. Dichos inmuebles pertenecen a los consultantes tanto de forma privativa como ganancial.
La aportación que se pretende efectuar va a reunir los requisitos exigidos por el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dado que la entidad beneficiaria va a residir en territorio español, y una vez realizada la aportación el consultante, va a recibir una participación en los fondos propios de la entidad, de al menos, un cinco por ciento de la entidad y los elementos patrimoniales aportados se encuentran afectos a una actividad económica cuya contabilidad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Dotar a la sociedad de nueva creación de una mayor solvencia patrimonial fortaleciendo la capacidad de financiación en orden a la adquisición de nuevos inmuebles.
-Obtener mayores garantías en cuanto a la continuación de la actividad por los sucesores siendo más operativo el funcionamiento y la organización de la misma a través de una sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad se llevará a cabo en el ejercicio 2013.
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS, establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de los transmitentes, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF consiste en establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Señala la consultante que desde el año 2011 dispone de una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de la actividad de arrendamiento.
Por tanto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento cuente con una gestión y organización diferenciadas que permita considerar que existe, con carácter previo a la operación de aportación no dineraria planteada, una rama de actividad respecto de los elementos patrimoniales aportados y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación.
De la información proporcionada, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por los consultantes conforman una rama de actividad, dedicada al arrendamiento de inmuebles y locales, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En efecto, la aportación no dineraria planteada consistiría en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial desarrollada por los consultantes quienes, a su vez, llevan la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del código de comercio.
En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se pretende efectuar la operación de reestructuración planteada, circunstancia que parece cumplirse en el supuesto concreto planteado. Ahora bien, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, en este punto es preciso señalar, en relación con la titularidad ganancial de los elementos patrimoniales objeto de aportación, que el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”. Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales o privativos, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento.
Adicionalmente, en relación con la afectación de los elementos patrimoniales a la actividad empresarial desarrollada por las personas físicas consultantes, es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que los elementos patrimoniales transmitidos hubieran formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca hubiera sucedido, por cuanto que el bien hubiera estado, en todo momento, afecto a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, no será necesario cumplir con el plazo de afectación de tres años establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF.
En el supuesto concreto planteado de los hechos que se derivan de la consulta, se observa que los inmuebles han quedado afectos a la actividad de arrendamiento desde el año 2011, pero no se menciona si estos han sido adquiridos a partir de dicho momento o por el contrario formaban parte del patrimonio personal de los consultantes. En consecuencia, cabría la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS, en la medida en que los bienes objeto de arrendamiento no hubieran formado previamente parte del patrimonio personal de los consultantes, ahora bien esto son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá probar por cualquier medio de prueba establecido en Derecho ante los órganos de comprobación e investigación tributaria.
En todo caso, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de dotar a la sociedad de nueva creación de una mayor solvencia patrimonial fortaleciendo la capacidad de financiación en orden a la adquisición de nuevos inmuebles y obtener mayores garantías en cuanto a la continuación de la actividad por parte de los sucesores siendo más operativo el funcionamiento y la organización de la misma a través de una sociedad. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94.2, 83.4 y 96.2