Las operaciones de reestructuración pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren los requisitos objetivos exigidos y existen motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de ventajas fiscales. En tal supuesto, las aportaciones no dinerarias de personas físicas se registran por su valor de mercado en la contabilidad de la receptora, mientras que el contribuyente imputa ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre valor de adquisición del bien aportado y el mayor de: valor nominal de títulos recibidos, cotización de estos en la fecha de formalización, o valor de mercado del bien aportado, integrándose en la base imponible del ahorro (o general si el elemento se adquirió con antelación no superior a un año). Si la operación no cumple requisitos para el régimen especial, la ganancia patrimonial tributará en el IRPF en idénticas condiciones, siendo las pérdidas patrimoniales compensables con otras ganancias en la base del ahorro.
Hechos
La persona física consultante, junto con sus cinco hermanos, son propietarios, personal e individualmente, de unas acciones en la entidad no cotizada A, residente en territorio español, que desarrolla una actividad económica. Cada uno de los hermanos posee un 7,3% del capital social de A. El resto del capital lo ostenta la sociedad B, que a su vez se encuentra participada por los seis hermanos a partes iguales.
Asimismo, los hermanos son propietarios en pro indiviso y a partes iguales de un terreno ubicado en zona industrial, del cual se manifiesta que "el consultante tiene arrendado el derecho de superficie del terreno a la sociedad A que ha construido una nave industrial en él, y que realiza actividad económica". También manifiesta que la comunidad de bienes formada por los hermanos cuenta para la gestión del arrendamiento con un local familiar y una persona empleada a jornada completa, siendo ésta uno de los hermanos comuneros. La comunidad de bienes no dispone de más inmuebles.
En primer lugar, los hermanos plantean realizar una aportación no dineraria de sus acciones en la sociedad A, a la sociedad B. El capital social de B aumentaría en el valor de las acciones de la sociedad A entregadas, pasando a ostentar el 100% de las participaciones de A.
Adicionalmente, los hermanos pretenden aportar el terreno descrito a la sociedad B. La sociedad B aumentaría su capital social en el valor de mercado del terreno. Las participaciones que los hermanos ostentarían en B, mantendrían la misma proporción que antes de la aportación.
Las operaciones mencionadas se pretenden realizar con la finalidad de reorganizar los activos de la familia, para mejorar la planificación de las participaciones y posibilitar la continuidad empresarial futura ante la sucesión. De la misma manera, facilitar nuevas inversiones a través de una sociedad cabecera del grupo y facilitar la implantación de un protocolo familiar. No pretenden obtener ningún tipo de beneficio fiscal, puesto que van a continuar siendo propietarios en la misma proporción de los activos descritos, sino que pretenden facilitar la continuidad familiar de los negocios.
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Qué valor de aportación se deberá tener en cuenta para las personas físicas, y si deberán imputarla en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por qué valor quedará registrado en la contabilidad de la sociedad receptora cada una de las aportaciones no dinerarias recibidas.
Si las operaciones no se pueden acoger al régimen especial de neutralidad fiscal, si las ganancias patrimoniales generadas por la aportación, tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, en el caso de generarse una pérdida patrimonial, si podrá ser compensada con las ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Conforme al régimen general aplicable a la tributación de las aportaciones no dinerarias, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, si bien, debe tenerse en cuenta que a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año respecto al momento en que se transmiten, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En cuanto a la posible aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal a las dos operaciones consultadas, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la aportación de las participaciones en la sociedad A, a la entidad B, el artículo 83.5 del TRLIS dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad B adquiera participaciones en el capital social de otra (A) que le permitirán adquirir una mayor participación puesto que ya contaba con la mayoría de los derechos de voto de la misma (100%), que con independencia de la residencia de los hermanos aportantes la entidad aportada es residente en territorio español, y en la medida en que la entidad B, beneficiaria de la aportación, sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en la entidad A, el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 83.5 y 87.1 de este texto legal.
De cumplirse los requisitos establecidos en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para el canje de valores, el artículo 87.1 establece que no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores.
En cuanto a la valoración de las acciones recibidas, el apartado 3 de dicho artículo dispone que “Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados”.
Por lo que en caso de aplicar el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las participaciones aportadas.
A continuación, los hermanos pretenden aportar a la sociedad un terreno cuya titularidad ostentan pro indiviso a partes iguales.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes. En concreto, el artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de los elementos o derechos pertenecientes “pro indiviso” a varias personas.
El apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por los partícipes de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes, podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
Respecto al requisito exigido en la letra d), relativo a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de la consulta se manifiesta que está “arrendado el derecho de superficie del terreno a la sociedad A que ha construido una nave industrial en él, y que realiza actividad económica”.
De los términos expuestos en la consulta no queda claro el alcance de los derechos concedidos por los comuneros a la sociedad A en relación con el terreno. Por otro lado, no se precisa cuál es la actividad económica desarrollada por la sociedad A.
En cualquier caso, en lo que respecta al derecho de superficie, debe tenerse en cuenta que el artículo 40.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 junio, (BOE de 26 de junio), lo define en los siguientes términos:
“El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.”
Por su parte, el apartado 2 de dicho artículo fija una duración temporal máxima para el derecho de 99 años, debiendo revertir lo edificado al propietario del suelo a la finalización del derecho, sin indemnización para el superficiario y sin perjuicio del canon que se hubiera fijado en pago del derecho de superficie.
A efectos del IRPF, el artículo 22.1 de la LIRPF considera rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven de la constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Por lo tanto, en términos generales, los pagos realizados en contraprestación del derecho de superficie tendrán para el propietario o copropietarios de un terreno la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario y no de rendimientos de actividades económicas.
En lo que se refiere al arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la LIRPF califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. No obstante, en cualquier caso dicho requisito implica que el arrendador -o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes- utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos.
En la medida en que se cumplan los requisitos señalados, la operación de aportación no dineraria del terreno podrá aplicar el régimen fiscal especial establecido en el artículo 94 del TRLIS.
En último lugar, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen como finalidad reorganizar los activos de la familia, para mejorar la planificación de las participaciones y posibilitar la continuidad empresarial futura ante la sucesión; facilitar nuevas inversiones a través de una sociedad cabecera del grupo y facilitar la implantación de un protocolo familiar; y no pretenden obtener ningún tipo de beneficio fiscal, puesto que van a continuar siendo propietarios en la misma proporción de los activos descritos, sino que pretenden facilitar la continuidad familiar de los negocios. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En último lugar, este Centro Directivo no tiene competencias en materia contable, para pronunciarse sobre el valor que deberá quedar registrado en la contabilidad de la sociedad receptora de cada una de las aportaciones no dinerarias recibidas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 22, 27, 37, 46 y 49
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87, 94 y 96.2