La adquisición de participaciones por la consultante puede alterar la condición de entidad dominante del grupo si: (i) modifica la estructura de control efectivo (participación >50% directa o indirecta en capital/derechos de voto); (ii) genera dependencia de otra entidad con capacidad de dominancia; o (iii) causa fragmentación en la unitariedad del grupo. La DGT descarta efectos automáticos derivados de la mera adquisición; la permanencia en el régimen especial depende de que se mantengan los requisitos subjetivos durante todo el año natural (personalidad jurídica, control efectivo, no dependencia), siendo necesario verificar si la nueva posición accionarial de la consultante altera la estructura dominical originaria.
Hechos
La mercantil consultante como consecuencia de una operación de canje de valores ha pasado a ostentar el 54% de una entidad dominante de un grupo de IVA en su modalidad básica.
Cuestión planteada
Efectos en el Régimen Especial de Grupo de Entidades como consecuencia de la participación adquirida por la consultante.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 quinquies de la Ley establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.”
2.- Este Centro Directivo ya ha analizado, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 26 de octubre de 2010, número V2302-10, los efectos que, de un proceso de fusión por absorción se producen en el grupo de entidades en el que con anterioridad a la fusión participaba una de las entidades fusionadas, estableciendo las siguientes conclusiones:
“1º. En un proceso de fusión por absorción o por creación de una nueva entidad, la entidad absorbente, o la que se crea nueva, suceden universalmente en los derechos y obligaciones de las entidades absorbidas. Al respecto, puede ocurrir que la entidad absorbente no aplicara previamente a la fusión el régimen especial mientras que la absorbida o absorbidas sí lo hicieran.
En estas circunstancias, en la medida en que la condición de entidad dominante será asumida, sin solución de continuidad, por la sociedad absorbente o por la de nueva creación, será dicha entidad, en su condición de nueva dominante, la que tendrá tal naturaleza a efectos del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 quinquies.dos de la Ley 37/1992.
En todo caso, resultará necesario que el consejo de administración de la nueva entidad dominante adopte el acuerdo de aplicar el régimen especial.
Dicho acuerdo deberá adoptarse en los términos que establece el artículo 61 bis.4, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto, precepto en el que se establece la validez de la adopción antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial.”.
De la información disponible resulta que, en enero de 2016, la entidad consultante adquiere una participación del 54% en la entidad dominante de un grupo de IVA acogido a la modalidad básica.
Debe tenerse en cuenta que, a diferencia de los supuestos en los que la entidad absorbente adquiera la condición de sociedad dominante por una fusión por absorción con disolución de la absorbida en los que la misma pasa a integrar el perímetro del grupo de entidades desde su adquisición, en el supuesto consultado se trata de una entidad que adquiere una participación mayoritaria en otra entidad dominante de un grupo en el que dicha sociedad no se extingue y pasa a tener la condición de entidad dependiente de la nueva dominante, en cuyo caso sería necesario que la integración de la nueva entidad dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición.
3.- El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) establece los requisitos formales a cumplir en el régimen especial de grupo de entidades, disponiendo el apartado 1 de dicho artículo dispone lo siguiente:
“1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.
b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.
c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.
d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.
f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.
Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.
Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.”.
De acuerdo con lo anterior, la nueva entidad dominante deberá comunicar en el mes de diciembre a la Agencia Estatal de Administración tributaria la composición del grupo que desee aplicar el régimen especial. Los efectos de dicha comunicación y la aplicación del régimen especial de grupo de entidades serán en el año natural siguiente.
Por consiguiente, en la medida en que no surte efecto la aplicación del nuevo régimen del grupo de entidades, durante el año de adquisición de la participación, cabe continuar aplicando el régimen del grupo de entidades preexistente durante los restantes periodos de liquidación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies a 163 nonies-