La DGT confirma que el canje de tiques por facturas no constituye una factura rectificativa conforme al artículo 13.6 del Reglamento de facturación, siempre que los tiques originales cumplieran los requisitos de documento sustitutivo del artículo 7. La factura expedida posteriormente en sustitución del tique será un documento de nueva emisión, no rectificativo. Alternativamente, cuando se agrupen operaciones de un mismo mes y destinatario, podrá utilizarse el régimen de factura recapitulativa conforme al artículo 11, expedida dentro de los plazos allí establecidos.
Hechos
La entidad consultante, en el desarrollo de su actividad y para poder prestar los servicios comprendidos en su objeto social, soporta cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponden a servicios de índole variada (transporte, restauración, etc.) todos ellos documentados mediante la expedición de tiques.
Cuestión planteada
Canje de tiques por facturas.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.
2.- El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula las facturas rectificativas, dispone en su apartado 4, lo siguiente:
“6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
3.- El artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula las facturas recapitulativas, dispone lo siguiente:
“Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día.
En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores será igualmente aplicable a las facturas a que se refiere el artículo 2.3, siempre que se trate de operaciones efectuadas por un mismo proveedor dentro de un mismo mes natural.”
4.- Por su parte, el artículo 2, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula la obligación de expedir factura, dispone lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2º.B del citado artículo.e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del Impuesto.f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.”
5.- De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto planteado por la entidad consultante, en el que, de forma sistemática o no, pretende solicitar con posterioridad a la realización de la operaciones por las que soporta cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, al momento de la expedición del tique que documenta la operación, que dicho tique o, en su caso, tiques, se canjeen por una factura comprensiva de las operaciones documentadas en aquellos, hay que señalar que la actual normativa de facturación no se opone a dicha práctica. Dicha posibilidad está regulada en el artículo 13, apartado 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, si bien hay que señalar que dichas facturas, expedidas en sustitución de tiques expedidos con anterioridad conforme a derecho, no tienen, en ningún caso, la consideración de facturas rectificativas, las cuales se regulan en el precepto citado.
En el supuesto de que lo que suceda es que solicite de un determinado proveedor la expedición de una factura compresiva de varias operaciones efectuadas con anterioridad y previamente documentadas mediante los correspondientes tiques, los plazos para la expedición de dichas facturas son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que, en definitiva, la naturaleza de dichas facturas se corresponde, esencialmente, con la finalidad de las facturas recapitulativas, reguladas en dicho precepto.
Este tipo de facturas, muy extendidas entre los operadores económicos, cumplen con el objetivo de agilizar y simplificar los procesos de facturación respetando los elementos básicos del Impuesto (devengo, etc.) y, en la práctica, la facturación limitada al período del mes natural, se sustenta en la emisión de otros documentos (albaranes, etc.) y también, en su caso, tiques, expedidos, generalmente, cuando el cobro de las operaciones se efectúa al contado.
Distinto es el caso que se plantea cuando, realizada una determinada operación, bien por error o porque la consultante no demanda en ese momento la expedición de la correspondiente factura, con posterioridad a la expedición del correspondiente tique conforme a derecho, solicita la expedición de una factura que reúna los requisitos contenidos en el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En estos casos no se está ante el supuesto de expedición de una factura recapitulativa, puesto que en la factura cuya se expedición se demanda por el cliente no se comprenden varias operaciones realizadas en un determinado período y, por tanto, los plazos para la expedición de estas facturas no son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Tampoco se trata de facturas rectificativas, pues dicho supuesto de obligación de expedición no se encuentra contenido entre los enunciados en el artículo 13 del mencionado Reglamento que dan origen a dicho tipo de facturas y, además, como ya se ha señalado, así se contempla expresamente en el apartado 6 de dicho precepto.
En el supuesto citado, con la expedición de la correspondiente factura se trata de dar cumplimiento a la obligación de expedir factura, cuyos casos se enuncian en el artículo 2, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El plazo para la expedición de este tipo de facturas, expedidas en lugar de los tiques expedidos con anterioridad, no se regula expresamente en el mencionado Reglamento.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 19 de junio de 2002 (RG: 1890/1999) tiene declarado que ante la falta de un plazo específico para instar del sujeto pasivo la expedición de la correspondiente factura, que es distinto de los plazos que tiene para su remisión, el plazo para reclamar la misma debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que se pretende, con la posesión de las facturas, es decir, ejercitar el derecho a la deducción, y puesto que el plazo de deducción es de 5 años (actualmente 4), ese será el plazo para instar la expedición de la referida factura, no expedida o que, expedida, no llegó a su destinatario.
En consecuencia, el plazo para reclamar del proveedor la expedición de una factura conforme a derecho, cuando con anterioridad dicho proveedor procedió a expedir un tique, es el correspondiente al plazo de cuatro años que el destinatario de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-uno-3º. Rgto Fact: arts. 2-2, 11, 13