La constitución de un derecho de superficie por propietarios en pro-indiviso configura una prestación de servicios sujeta a IVA. La base imponible incluye tanto los cánones periódicos como el valor de las construcciones que revierten al cedente al término del período (32 años), aplicándose el régimen de sujeción y devengo según lo establecido para operaciones inmobiliarias, con independencia del período de carencia inicial pactado.
Hechos
Los propietarios en proindiviso de varias parcelas resultantes de un proyecto de reparcelación pretenden constituir sobre las mismas un derecho de superficie a favor de una sociedad de la que los referidos propietarios son accionistas. El periodo del derecho de superficie es de treinta y dos años. La contraprestación consiste en el pago de un canon periódico anual, que incluye el precio por la constitución y cesión del derecho de superficie, así como las construcciones que se efectúen y que revertirán en el momento de la extinción del derecho. Se fija un periodo de dos años de carencia para efectuar el pago de la contraprestación.
Cuestión planteada
Base imponible de la operación consistente en la constitución del derecho de superficie.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
De acuerdo con los citados preceptos, los propietarios en pro-indiviso de las parcelas resultantes del proyecto de reparcelación que pretenden constituir sobre las mismas un derecho de superficie tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al citado Impuesto.
2.- Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por el pago de los cánones periódicos, así como por las construcciones que revertirán a los cedentes transcurridos treinta y dos años desde la constitución del derecho de superficie. En este sentido, las partes acuerdan dos años de carencia, debiéndose iniciar el pago a partir del tercer año de duración del contrato.
El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales, a su vez, son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, entre las que se encuentra el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
Por consiguiente, de acuerdo con el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las construcciones, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año (incluidos los dos primeros años de carencia) por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. Del mismo modo, dado los dos años de carencia pactados para el pago de los cánones, el devengo del Impuesto durante esos dos primeros años se producirá igualmente a 31 de diciembre por la parte proporcional de los cánones correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Asimismo, debe tenerse en consideración el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En definitiva, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará:
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión de las edificaciones construidas.
- a 31 de diciembre de los dos primeros años de duración del contrato, por la parte proporcional de los cánones que corresponda imputar a cada uno de esos años.
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, por lo que respecta a los cánones anuales a satisfacer a partir del tercer año de duración del contrato.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión en el presente caso está constituida por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) así como por las construcciones que pasarán a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de treinta y dos años establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”.
Sin embargo, la particularidad de esta operación reside en que existe vinculación entre las partes implicadas toda vez que los propietarios que van a constituir el derecho de superficie son accionistas de la sociedad a cuyo favor va a constituirse el referido derecho.
En este sentido, será de aplicación lo establecido en el apartado Cinco, del artículo 79 de la Ley 37/1992, relativo a la determinación de la base imponible en los supuestos de vinculación, que establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Por consiguiente, en relación con la base imponible de la prestación de servicios consistente en la constitución de un derecho de superficie realizado por los propietarios en pro-indiviso de las parcelas resultantes de un proyecto de reparcelación a favor de una entidad con la que existe vinculación, cuando se haya fijado un precio inferior al del mercado, y cuando esta última no pueda deducir la totalidad del Impuesto soportado, dicha operación habrá de ser valorada en todo caso de acuerdo con su valor normal de mercado, de conformidad con lo previsto por la Ley 37/1992 en su artículo 79, apartado Cinco, antes transcrito.
De no resultar aplicable la regla especial de determinación de la base imponible en operaciones vinculadas, por no concurrir los requisitos a que se refiere el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo del artículo 79.Uno de la citada Ley de forma que, por base imponible de la constitución del derecho de superficie, habrá que tomar, a la fecha de constitución, el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de las construcciones objeto de reversión.
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie (treinta y dos años), en proporción al valor de los cánones y del activo reversible y su exigibilidad.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones periódicos más el valor de mercado de las construcciones a revertir.
En este caso, el impuesto, que se devenga conforme a lo establecido en el apartado anterior de la presente contestación, tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las instalaciones a revertir.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. arts- 4, 5, 11, 78 y 79-