La modificación de una condición suspensiva en escritura notarial de novación de crédito hipotecario, cuando consiste en una mera aclaración interpretativa del alcance de la condición (excluyendo expresamente arrendamientos de la definición de "carga o gravamen"), constituye acto jurídico documentado sujeto a cuota gradual conforme al artículo 31.2 TRITPAJD, siempre que la escritura modificatoria sea inscribible en el Registro de la Propiedad y tenga contenido valuable. La aclaración no altera la naturaleza jurídica ni el contenido patrimonial del acto originario, manteniendo así los requisitos para su gravación.
Hechos
La sociedad consultante tiene formalizado un contrato de financiación con una entidad financiera garantizado mediante hipoteca inmobiliaria a favor de esta última; las partes acordaron que no era necesario garantizar la totalidad de la financiación concedida. Sin embargo en la escritura en que se formalizó, se reconocen ciertas condiciones suspensivas que hacen que, en el supuesto de cumplimiento de cualquiera de ellas, la responsabilidad hipotecaria quedaría ampliada al importe total máximo de la financiación posible.
Cuestión planteada
Si la modificación de la condición suspensiva consistente en una aclaración de la misma, tributa por actos jurídicos documentados.
Contestación
El artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRITPAJD, referido a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
De acuerdo con dicho precepto, la primera copia de escritura notarial que documente la novación de un crédito hipotecario estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando concurran los siguientes requisitos:
- Tratarse de la primera copia de una escritura notarial.
- Ser inscribible en el Registro de la Propiedad.
- Tener contenido valuable.
- No estar sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En cuanto al primero y cuarto de los requisitos no hay duda que los cumple.
En cuanto al segundo de los requisitos, ser inscribible en el Registro de la Propiedad, la propia condición suspensiva establecida por las partes recoge la obligación de inscribirla.
En cuanto al tercero de los requisitos, el contenido valuable, la condición suspensiva que figura en la escritura es “h) que se practique una anotación preventiva de embargo o se inscriba cualquier carga o gravamen en relación con cualquiera de las fincas” y pretenden cambiarlo por lo siguiente:
“h) que se practique una anotación preventiva de embargo o se inscriba cualquier carga o gravamen en relación con cualquiera de las fincas. A efectos aclaratorios, las partes manifiestan que la inscripción de cualquier contrato de arrendamiento en el Registro de la Propiedad no constituye una carga o gravamen de las fincas a los efectos del cumplimiento de la presente condición.”
Dicha aclaración de la condición suspensiva no tiene ningún contenido valuable por lo que al no cumplir uno de los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido no estará sujeto al concepto de actos jurídicos documentados y, por lo tanto, no será necesario la presentación en la Oficina Liquidadora correspondiente, tal y como establece el artículo 54.2.c) del texto refundido del impuesto.
Debe tenerse en cuenta que este Centro Directivo considera que en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el impuesto se devenga siempre en el momento de la formalización del acto sujeto a gravamen, que, en esta modalidad, es el documento en sí mismo, tal como determina el artículo 28 del TRLITP cuando dice que "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”. Y ello, con independencia de que el acto, contrato o cualquier otro negocio jurídico contenido en el documento esté sometido a condición, tal y como se ha venido diciendo en distintas consultas, entre ellas la V1145-06.
Esta conclusión deriva de la dicción literal del artículo 49 del TRLITP, que regula el devengo del impuesto en sus tres modalidades y que dispone lo siguiente:
“1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
De acuerdo con el precepto transcrito, el devengo del ITP se produce en distinto momento según cuál sea la modalidad que grava el hecho imponible realizado. En este sentido, en las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados, el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto. El devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla.
Por el contrario, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no siempre se producirá el devengo en el mismo momento, pues el artículo 49 establece una regla general en su apartado 1, letra a), y una regla especial en su apartado 2. Según la regla general, en esta modalidad, el impuesto se devengará el día en que se realice el acto o contrato gravado. Sin embargo, esta regla general cede ante la regla especial cuando se den los requisitos para su aplicación. En virtud de esta regla especial, cuando la efectividad de una adquisición de bienes se halle suspendida por la concurrencia de cualquier limitación temporal de la eficacia de aquélla (condición, término, fideicomiso o cualquier otra), el impuesto no se devengará cuando se realice el acto o contrato gravado, sino en un momento posterior, cuando desaparezca la limitación en cuestión y el acto o contrato despliegue su eficacia.
En otras palabras, la interpretación que debe darse al apartado 2 del artículo 49 del TRLITP es que las condiciones suspensivas –y demás limitaciones temporales de la eficacia de los actos y contratos gravados– despliegan sus efectos de diferimiento sólo en el ámbito de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en la cual se producen desplazamientos patrimoniales de bienes y derechos, los cuales no deben entenderse realizados cuando se formalicen, sino cuando efectivamente se produzcan las adquisiciones de tales bienes y derechos. Sin embargo, en el ámbito de la modalidad de actos jurídicos documentados, las condiciones suspensivas no pueden tener ese mismo efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir, el propio documento, como reiteradamente ha expuesto el Tribunal Supremo en una consolidada jurisprudencia de la que se pueden señalar, entre otras, las sentencias de 21 de mayo de 1998, 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003. A este respecto, en la primera de ellas, el Tribunal Supremo afirma en el fundamento de derecho segundo que “… en el impuesto que nos ocupa (actos jurídicos documentados), el hecho imponible es la documentación de actos jurídicos, y aquí ese acto jurídico comprende todas las partidas garantizadas con la hipoteca que se documenta, con independencia de su realización inmediata o futura con o sin condición, al contrario del ITP (se refiere a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas) en el que, mientras no se produce la transmisión, teniendo para ello en cuenta lo dicho en los artículos 609 y concordantes del Código Civil, no se produce el hecho imponible”.
De acuerdo con la argumentación del Tribunal Supremo, cabe destacar que el hecho imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados es la documentación en sí de actos jurídicos y que, aunque la eficacia de éstos sí puede someterse a alguna limitación temporal, no ocurre lo mismo con el documento que les sirve de soporte, pues el documento existe y es eficaz (en los términos que se deduzcan de su contenido) desde que se formaliza. Es decir, el documento, como soporte físico, no se somete a limitación alguna, o se formaliza o no se formaliza, pero una vez formalizado, ya existe en el mundo jurídico, con independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no. Esta es la razón de que el devengo del impuesto se regule en el apartado 1 del TRLITP de forma separada para la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (letra a) del apartado 1) y para las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados (letra b) del apartado 1), pues mientras en la primera modalidad el devengo es susceptible de diferimiento si concurre alguna limitación de la eficacia de la adquisición, en las otras dos modalidades el devengo se produce en todo caso al formalizarse el acto sujeto a gravamen, formalización que no admite limitación de su eficacia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2 y 54-2-c)