La escisión parcial mercantil accede al régimen especial de IS (capítulo VIII, título VII TRLIS) si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad autónoma —unidad económica susceptible de funcionar por sus propios medios— y subsisten en la escindida uno o varios elementos patrimoniales que también configuren ramas de actividad. La DGT descarta la aplicación automática por cumplimiento formal mercantil y condiciona el acceso al régimen especial a que: (i) el patrimonio transmitido sea económicamente autónomo, (ii) la adquirente pueda desarrollar la explotación de manera independiente, y (iii) preexista esa actividad económica en la transmitente.
Hechos
La entidad consultante desarrolla dos actividades diferenciadas: la compraventa y alquiler de inmuebles y la promoción inmobiliaria de terrenos. En la actualidad, su activo está compuesto por inmuebles destinados al alquiler o venta, por parcelas destinadas a la venta y parcelas que forman parte de un desarrollo urbanístico, al estar pendiente de la aprobación definitiva por parte de las autoridades municipales, que permitan destinarlas a la venta o al alquiler.
Para llevar a cabo el desarrollo de la actividad de compraventa y alquiler de inmuebles la consultante cuenta con un local dedicado exclusivamente al ejercicio de la misma así como con una persona encargada de llevar a cabo su gestión, contratado a jornada completa.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual se segregarán y transmitirán a una sociedad, de nueva creación o preexistente, todo el patrimonio social afecto a la actividad de promoción inmobiliaria. Las participaciones de la entidad beneficiaria se atribuirán a los socios de la sociedad consultante en la misma proporción en que participan en la entidad escindida.
La operación de escisión parcial planteada se llevaría a cabo con la finalidad de independizar las dos actividades diferenciadas (compraventa y alquiler de inmuebles y promoción inmobiliaria), con el fin de impedir que los riesgos empresariales de los inmuebles destinados a la actividad de alquiler o venta puedan afectar u arrastrar a las parcelas que forman parte de un desarrollo urbanístico, teniendo en cuenta que las parcelas y los inmuebles que forman parte de la actividad de compraventa y alquiler están actualmente hipotecados, lo que supone un alto grado de endeudamiento para la sociedad.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión parcial descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas: la actividad de promoción inmobiliaria y la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles.
En este punto, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en virtud del cual:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En virtud de lo anterior, la actividad de promoción inmobiliaria constituye una actividad económica, en la medida en que existe una ordenación por cuenta propia de medios productivos, por lo que no es necesario cumplir los requisitos previstos en el apartado 2 de dicho precepto, al ser la actividad promotora actividad distinta del arrendamiento inmobiliario. Por tanto en la medida en que la entidad consultante realice de manera habitual dicha actividad, los activos afectos al desarrollo de la misma conformarán una rama de actividad.
En relación con la actividad de arrendamiento y compraventa inmobiliaria que permanece en sede de la sociedad consultante, de los datos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que el consultante desarrolla ambas actividades de manera conjunta, de manera que los medios personales y materiales con cuenta (local y empleado) están afectos al desarrollo de ambas actividades.
Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la LIRPF, previamente transcrito, la actividad de compraventa inmobiliaria constituye una actividad económica, en la medida en que exista una ordenación por cuenta propia de medios productivos, por lo que no es necesario cumplir los requisitos previstos en el apartado 2 de dicho precepto, al ser la actividad de compraventa actividad distinta del arrendamiento inmobiliario. De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de consulta, dado que la entidad consultante cuenta con medios materiales y humanos para llevar a cabo su actividad de compraventa, junto con la actividad de arrendamiento inmobiliario, parece contar con una organización de medios productivos destinada a intervenir en la producción de bienes y servicios en el mercado, por lo que la actividad de compraventa desarrollada tiene la consideración de actividad económica.
Respecto a la actividad de arrendamiento inmobiliario, cabe señalar que la finalidad del artículo 27.2 de la LIRPF consiste en establecer unos requisitos mínimos (local y empleado) para que dicha actividad pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter. En el supuesto concreto planteado, no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, dado que el local y el empleado con que cuenta la consultante son empleados, ambos, en el desarrollo de ambas actividades (arrendamiento y compraventa inmobiliaria).
En virtud de todo lo anterior, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que el patrimonio transmitido, conformado por los activos y pasivos afectos al desarrollo de la actividad promotora, determina la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas.
En cuanto a la permanencia de, al menos, una rama de actividad en sede de la entidad escindida, tras la operación de escisión parcial, cabe señalar que, dado que los elementos patrimoniales que permanecen en sede de la consultante parecen constituir, al menos, una rama de actividad, al estar afectos al desarrollo de una actividad económica (compraventa inmobiliaria) y ello parece determinar la permanencia, en sede de la sociedad transmitente, de una explotación económica, la operación de escisión parcial planteada en el escrito de consulta podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de escisión parcial planteada se llevaría a cabo con la finalidad de independizar las dos actividades diferenciadas (compraventa y alquiler de inmuebles y promoción inmobiliaria), con el fin de impedir que los riesgos empresariales de los inmuebles destinados a la actividad de alquiler o venta puedan afectar u arrastrar a las parcelas que forman parte de un desarrollo urbanístico, teniendo en cuenta que las parcelas y los inmuebles que forman parte de la actividad de compraventa y alquiler están actualmente hipotecados, lo que supone un alto grado de endeudamiento para la sociedad. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 96-2