Las operaciones de permuta de terreno a cambio de obra futura generan tres prestaciones tributarias diferenciadas en IVA: (i) la entrega del suelo, sujeta y no exenta si el transmitente es empresario (art. 4.1 LIVA), excluida de la exención de suelo sin edificar del art. 20.1.20º; (ii) la entrega de la edificación terminada, sujeta y no exenta en la práctica totalidad de casos; (iii) el terreno entregado como pago a cuenta en especie de la obra futura (art. 75.2 LIVA), sujeto y no exento, cuya base imponible se determina por la contraprestación acordada (art. 79.1 LIVA). La existencia de cargas urbanísticas sobre el terreno debe considerarse en el análisis de tributación de estas operaciones.
Hechos
La mercantil consultante participada por la Administración del Estado, de una Comunidad Autónoma y de un municipio, se crea para la promoción, gestión y ejecución de actuaciones urbanísticas y ferroviarias de una estación de tren de alta velocidad. Para financiar sus actuaciones la consultante recibió de sus socios una serie de terrenos con aprovechamientos urbanísticos (sujetos a cargas urbanísticas), comprometiéndose a entregar, finalizadas sus actuaciones, determinadas infraestructuras ferroviarias.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, base imponible de las operaciones objeto de consulta.
Contestación
1.- Tal y como se estableció en la contestación vinculante de este Centro directivo de de 30 de septiembre de 2005, con número de referencia V1949-05, formulada inicialmente por la consultante, las operaciones realizadas por la misma están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y la operación objeto de consulta puede calificarse como una operación de permuta de terrenos a cambio de obra futura.
Por otra parte, de la información aportada en el escrito de consulta, se pone de manifiesto que el terreno entregado con sus correspondientes derechos urbanísticos se encuentra sujeto a una serie de obligaciones urbanísticas que gravan los propios aprovechamientos y que tienen la naturaleza de cargas urbanísticas. En consecuencia, el análisis de la tributación de las operaciones objeto de consulta en el Impuesto sobre el Valor Añadido debe hacerse teniendo en cuenta esta nueva circunstancia.
2.- En las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 diciembre).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estará excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
En consecuencia, la base imponible de este pago a cuenta estará constituida por el valor de mercado del terreno entregado en el momento de la realización de la operación.
Para la determinación de este valor de mercado deberá tenerse necesariamente en cuenta el importe de las cargas urbanísticas al que queda sujeto el adquirente del terreno. De esta forma habrá que minorar del valor de mercado de los derechos urbanísticos asociados al terreno el propio importe que la ejecución de las obligaciones urbanísticas que gravan su aprovechamiento y que, debe asumir y ejecutar la consultante con ocasión del desarrollo de las obras ferroviarias.
De esta forma, la base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de las futuras construcciones en las que se vaya materializando la operación, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entreguen efectivamente las edificaciones una vez haya finalizado su construcción.
Por tanto en el momento en que se formalice la permuta deberá realizarse la repercusión del Impuesto devengado por los transmitentes de los terrenos a la consultante y por ésta última, con ocasión del pago a cuenta recibido por las edificaciones futuras. La repercusión, en cada caso, deberá efectuarse mediante factura, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto.
Debe tenerse en cuenta, que tal y como se ha señalado la base imponible de la entrega coincide con la de la construcción futura y por tanto, no habrá que expedir en la fecha en que se produzca la transmisión de la obra ferroviaria por parte del consultante factura rectificativa alguna, ni por parte de esta última ni por parte de las entidades con las que la consultante suscribió el contrato de permuta, puesto que la base imponible de las entregas efectuadas por una y otras no deben ser objeto de recálculo alguno.
3.- Por otra parte, en relación con la naturaleza a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las obligaciones urbanísticas que debe realizar la consultante que se resumen en la realización de obras de infraestructura y urbanización relativas al cubrimiento de vías ferroviarias, desplazamientos de servicios, ejecución de viales y urbanización de un parque, constituyen, en el supuesto objeto de consulta, prestaciones de servicios no sujetas al Impuestos sobre el Valor Añadido, a tenor, de lo establecido en el artículo 7.10 de la Ley 37/1992, que establece que no quedan sujetas la Impuesto:
“10º. Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia”.
En efecto, de la documentación aportada en el escrito de consulta, se pone de manifiesto que las referidas prestaciones de servicios se realizan en aplicación del Convenio suscrito por la consultante y que tienen la naturaleza de cargas urbanísticas obligatorias fijadas en el planeamiento que graban los aprovechamientos urbanísticos.
En consecuencia, constituyendo la operación objeto de consulta la permuta de terreno por obra futura, la ejecución de estas cargas urbanísticas se efectúa por la consultante a título gratuito en virtud del propio convenio, lo que, en aplicación del referido artículo 7.10º de la Ley, determina su no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-10º; 79-Uno; 88