La deducibilidad fiscal de las ayudas comprometidas mediante convenio (art. 25 Ley 49/2002) se rige por el principio de devengo del art. 19 TRLIS: el gasto es fiscalmente deducible cuando se devengue según la corriente real de bienes y servicios (no por su registro contable inicial), siempre que conste en cuentas anuales y cumpla condiciones de correlación y justificación documental. La firma del convenio genera obligación jurídica pero no devengo del gasto; la deducibilidad se produce conforme se ejecuta materialmente la prestación o actividad colaborativa, requiriendo periodificación contable y fiscal paralela.
Hechos
La consultante es una entidad pública empresarial, de ámbito autonómico, que presta a los ciudadanos, a través de una sociedad mercantil X, íntegramente participada por ella, los servicios de inspección técnica de vehículos y control metrológico.
En particular, en el ejercicio 2008, la sociedad X suscribió sendos Convenios de colaboración en actividades de interés general, en los términos previstos en el artículo 25 de la Ley 49/2002, con dos fundaciones de ámbito autonómico, en virtud de los cuales la sociedad X se compromete a colaborar, mediante una aportación económica, al desarrollo de los programas anuales de actividades de cada una de las mencionadas fundaciones. Por su parte, las fundaciones beneficiarias se comprometen, durante la vigencia de los mencionados convenios y hasta su finalización, a difundir dicha colaboración, en toda la publicidad de los eventos o de las actividades que realicen en desarrollo de dichos programas, haciendo constar el logo de la sociedad X.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio 2008, en virtud de los mencionados Convenios de colaboración suscritos, tuvieron la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio en sede de la sociedad X.
Cuestión planteada
Se plantea si, a efectos de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, si el importe de la ayuda comprometida debe reconocerse como gasto contable y fiscal en el momento inicial de la firma de los convenios (2008), o si, por el contrario, debe periodificarse a medida que se difunda la colaboración.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
Con arreglo a los preceptos transcritos supra (artículos 10 y 19 TRLIS), todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
No obstante, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles “los donativos o liberalidades.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad X, en el ejercicio 2008, suscribe sendos Convenios de colaboración en actividades de interés general, en los términos previstos en el artículo 25 de la Ley 49/2002, con dos fundaciones de ámbito autonómico, en virtud de los cuales la sociedad X se compromete a colaborar, mediante una aportación económica, al desarrollo de los programas anuales de actividades de cada una de las mencionadas fundaciones. Por su parte, las fundaciones beneficiarias se comprometen, durante la vigencia de los mencionados convenios y hasta su finalización, a difundir dicha colaboración, en toda la publicidad de los eventos o de las actividades que realicen en desarrollo de dichos programas, haciendo constar el logo de la sociedad X.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En definitiva, las fundaciones que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que las dos fundaciones que han suscrito los Convenios de colaboración con la sociedad X cumplen todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 y les resulta de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de dicho texto legal, por lo que tienen la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo.
Entre los incentivos al mecenazgo, el artículo 25 de la Ley 49/2002 regula el régimen aplicable a los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, disponiendo:
“1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en la presente Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo, no constituye una prestación de servicios.
2. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley. “
A través de un convenio de colaboración empresarial la entidad sin fines lucrativos se compromete a difundir la participación del colaborador en sus actividades a cambio de la contraprestación económica que recibe. El primer párrafo del artículo 25 transcrito se refiere, a una ayuda económica “para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”. En definitiva, la ayuda económica ha de destinarse a estas actividades, siendo necesario que en el propio Convenio se especifique el proyecto concreto para el que se entrega la ayuda de la entidad colaboradora, debiendo destinarse la misma a dicho proyecto. La norma exige que a cambio de la ayuda mencionada la entidad sin fines lucrativos se comprometa a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
En efecto, pese al compromiso de difusión, por parte de la entidad sin fines lucrativos, de la participación del colaborador en las actividades de interés general desarrolladas por la beneficiaria, en ningún caso, la ayuda del colaborador pierda su carácter esencial de gratuita y sin que exista una contraprestación onerosa por parte de la entidad sin fines lucrativos distinta de la regulada en el marco de los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general.
En línea con lo anterior, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha emitido un informe sobre la cuestión objeto de consulta, en virtud del cual:
“Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, dispone que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro; que los gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor. de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales; que los pasivos son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios .o rendimientos económicos en el futuro; y que para reconocer un pasivo en el balance ha de ser probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
Pues bien, para poder otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos por el consultante y, en particular, para concluir si el importe de la ayuda comprometida debe reconocerse como un gasto en el momento inicial de la firma del convenio, o si debe periodificarse a medida que se difunda la colaboración, la cuestión a dilucidar, como paso previo, es saber cual es la causa del desplazamiento patrimonial.
Si una vez analizado el fondo económico del convenio de colaboración (…) se llegase a la conclusión que la causa que justifica desplazamiento patrimonial no es otra que conceder una ayuda a las citadas entidades a cambio de una contraprestación simbólica, en comparación con el importe comprometido, consistente en difundir la colaboración de la consultante en las actividades desarrolladas por las fundaciones, el acuerdo suscrito, a diferencia de los contratos de patrocinio (que se rigen por la Ley General de Publicidad) no parece que encierre dos obligaciones a ejecutar por las partes sino que su naturaleza jurídica y, en consecuencia, económica, estaría mas cercana a la donación (la causa del desplazamiento patrimonial seria el animus donandi). Si así fuese, desde un punto de vista contable, en la medida que la salida de recursos sea probable, y en sintonía con las definiciones que se han reproducido más arriba, la obligación incurrida por la consultante debería llevar a reconocer, en el momento inicial, un gasto y el correspondiente pasivo por el valor actual del importe total comprometido.
En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar de los hechos descritos por la consultante, con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.”
En virtud de todo lo anterior, dado que la ayuda prestada por la sociedad X a las fundaciones señaladas no pierde, en ningún caso, su carácter gratuito (la causa del desplazamiento patrimonial seria el animus donandi), el gasto contable, registrado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la sociedad X en el ejercicio 2008, no tendría, inicialmente, la consideración de gasto fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, previamente transcrito, al tratarse de una liberalidad. No obstante lo anterior, en la medida en que dicho gasto contable (aportación de fondos gratuita) se ha realizado en el marco de un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en sede de la sociedad X (colaboradora), por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 49/2002, previamente transcrito.
En definitiva, las cantidades satisfechas por parte de la sociedad X en el ejercicio 2008, como consecuencia de la suscripción de sendos convenios de colaboración empresarial con dos Fundaciones, tendrán la consideración de gasto contable y fiscal en el ejercicio 2008, en los términos previstos en el artículo 25 de la Ley 49/2002, por lo que formarán parte de la base imponible del período impositivo correspondiente a dicho ejercicio (2008).
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
La resolución de 9 de marzo de 1999 de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (BOE de 23 de marzo), estableció que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto el punto 1 del apartado III de esta resolución dispone lo siguiente:
“1. El compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los Convenios de colaboración citados en el número 1 anterior, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), que da nueva regulación a los incentivos fiscales que se contenían en el Título II de la Ley 30/1994, regula en su artículo 25 los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, en los términos previamente señalados.
Por tanto, dado que la presente contestación parte de la consideración de que las entidades receptoras (fundaciones) de la ayuda económica, otorgada por la sociedad X cumplen los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 y les resulta de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el título II de dicho texto legal, tienen la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo, por lo que les será de aplicación la regulación de los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, contenida en el artículo 25 previamente citado, no considerándose, por tanto, tal actividad como una prestación de servicios.
En tal caso, es doctrina reiterada de este Centro Directivo, y así se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes con número de referencia V1312-08, de 20 de junio, V1059-09, de 12 de mayo o V0057-10, de 19 de enero, considerar que las cantidades percibidas en el marco de los convenios de colaboración, en virtud de los cuales una entidad sin fin lucrativo asume en contrapartida el compromiso de difundir la participación del colaborador, no constituirá prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco formarán parte de la base imponible de sus operaciones y no se incluirán para el cálculo del porcentaje de la prorrata que, en su caso, proceda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992: art. 4
Ley 49/2002: art. 25