En Impuesto sobre Sociedades, la sociedad de nueva creación no puede acogerse al régimen especial de arrendamiento de viviendas si no ha construido, promovido o adquirido por sí misma las viviendas que arrienda, siendo este un requisito esencial del artículo 53 TRLIS. En IVA, la opción de compra ejercitada tras el período de arrendamiento constituye una transmisión de bien inmueble exenta conforme al artículo 20.23.b LIVA si el arrendamiento inicial es de vivienda; el cambio de inquilino no altera la sujeción del arrendamiento original, que permanece exento si reúne los requisitos de vivienda; en viviendas de protección oficial acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, la exención se mantiene; la aplicación del tipo reducido procede cuando concurren los requisitos específicos de sujeción del inmueble.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto realizar una promoción y alquiler de viviendas de protección oficial, otorgando a los inquilinos de las viviendas un derecho de opción de compra, condicionada a que haya sido utilizada por el adjudicatario del arrendamiento, como vivienda habitual, por un período superior a 15 años.
La actividad económica de arrendamiento será ejercida por una mercantil de nueva creación.
Cuestión planteada
1. En relación con el Impuesto sobre Sociedades: Si es posible acoger a la sociedad de nueva creación al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido: Si el ejercicio de la opción de compra una vez transcurrido el tiempo establecido se debe considerar como primera o segunda entrega. Y si se produjera un cambio en el inquilino y fuera este último el que ejercitara la opción de compra. Si el alquiler está sujeto a IVA. Si así fuera, cuál sería el tipo a aplicar al tratarse de una vivienda de protección oficial. Cómo afectaría el cambio de inquilino en la posible sujeción o no del arrendamiento.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
El capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, estableciendo el artículo 53 del TRLIS que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
(…)”
Al margen de todos los demás requisitos exigidos para poder acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, y respecto de los cuales no se ha facilitado información en el escrito de consulta, por lo que no es posible pronunciarse al respecto, es necesario señalar que el artículo 53 del TRLIS requiere en primer lugar que la sociedad tenga “como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido”. Este requisito no parece darse en el caso de la sociedad de nueva creación si las viviendas no han sido construidas, promovidas o adquiridas por ella, por lo que no podría acogerse al régimen especial. Por otra parte, los contratos que se formalicen no deben cumplir las condiciones establecidas en el artículo 11.4 del TRLIS para ser calificados como arrendamiento financiero.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
(…)”
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22.º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizados las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Las transmisiones no sujetas al impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º, de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que en el marco de un contrato de arrendamiento de vivienda con opción de compra, al cabo de 15 años la citada vivienda se entregue al arrendatario originario, por así estar regulado contractualmente, el citado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse en el momento de la entrega de la misma, de una operación sujeta y no exenta de dicho Impuesto.
En efecto, de acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega de una vivienda al arrendatario que utilizó la misma por un plazo igual o superior a dos años, tiene la consideración de entrega, sujeta y no exenta de dicho Impuesto.
En el supuesto de que durante el período de 15 años al que se refiere el escrito de consulta se produjera un cambio en el arrendatario de la vivienda y como consecuencia del mismo, el citado arrendatario utilizara la vivienda por un plazo inferior a dos años, la entrega de la misma en el momento del ejercicio de la opción de compra estaría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, el arrendatario de la misma también estaría exento del citado Impuesto.
El artículo 91, apartado dos, 1, número 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”
El tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de las viviendas objeto de consulta, cuando las referidas entregas estén sujetas y no exentas de dicho Impuesto, dependerá de la calificación administrativa de las mismas, de forma que si se trata de la entrega de una de las tipologías de vivienda a que se refiere el artículo 91, apartado dos, 1, número 6º, párrafo primero de la Ley 37/1992, dichas entregas tributarán al tipo del 4 por ciento. También tributarán al referido tipo impositivo las entregas de viviendas que se comercialicen al amparo de lo establecido en el artículo 91, apartado dos, 1, número 6º, párrafo segundo de dicha Ley.
En otro caso, las entregas de viviendas objeto de consulta, cuando dichas operaciones estén sujeta y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributarán al tipo del 7 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20 y 91
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53