El líquido inflamable está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos por su incorporación como diluyente en fuelóleo (NC 2710) destinado a uso como carburante en navegación, independientemente de su clasificación arancelaria específica. La DGT descarta la exención por exclusión del ámbito objetivo y confirma sujeción mediante la conexión funcional con el carburante final, aplicándose el tipo impositivo según corresponda al producto acabado o al componente si éste ostenta código NC del artículo 46.1 de la Ley 38/1992.
Hechos
La consultante obtiene, de su actividad de reciclado de neumáticos, un "líquido altamente inflamable" que, según su declaración, no puede ser utilizado directamente como combustible, por su alto contenido en azufre, ni puede ser utilizado directamente como carburante, por su excesiva potencia explosiva; su posible destino comercial es el de incorporarlo al fuelóleo como diluyente. A su vez, el fuelóleo, con el aditivo incorporado, podría tener varios destinos, entre ellos el de carburante en navegación.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos del líquido inflamable obtenido y, en su caso, tributación en los supuestos planteados.
Contestación
Desde el punto de vista de la fiscalidad por impuestos especiales, lo único esencial declarado por la consultante es que obtiene y pretende comercializar un “líquido altamente inflamable” que se vendería a un fabricante de fuelóleo para ser incorporado a éste como diluyente. Con posterioridad, el fuelóleo al que se ha incorporado dicho líquido podría resultar destinado a su uso como carburante en navegación.
Por lo expuesto, dicho líquido inflamable podría estar sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos (en adelante, IH). Ahora bien, por la configuración del ámbito objetivo en este impuesto, resulta determinante conocer el código de la nomenclatura combinada en que se clasifica el producto. Estos códigos se establecen en el Anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87, del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, modificado – a día de hoy - por el Reglamento (UE) 1006/2011, de la Comisión, de 27 de septiembre de 2011 (DOUE de 28 de octubre), si bien deben ajustarse a las referencias establecidas por el Reglamento (CE) 2031/2001 de la Comisión (ver el artículo 2.5 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad).
En ausencia de ese dato, esta Dirección General entiende que el referido líquido estará sujeto al IH en los supuestos siguientes:
- Si dicho “líquido inflamable” está clasificado en uno de los códigos NC contemplados en el artículo 46.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), lo que implica su inclusión directa en el ámbito objetivo del IH.
- Si el referido líquido no estuviese clasificado entre los productos contemplados en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales, pero se utilizara como carburante, como aditivo para carburantes o para aumentar el volumen final de un carburante.
- Si el referido líquido fuera un hidrocarburo, distinto de los contemplados en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales, y se utilizara como combustible.
De la información aportada por la consultante, puede establecerse – sin descartar el encaje directo del producto en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales – que el líquido está, en todo caso, incluido en el ámbito objetivo del IH ya que se declara que se incorporaría a un fuelóleo, clasificado en el código NC 2710, y éste, a su vez, se utilizaría como carburante de navegación.
Dependiendo de si el líquido inflamable en cuestión se clasifica o no en alguno de los códigos NC contemplados en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales, se darán las siguientes situaciones:
1.- Producto directamente clasificado en el apartado 1 del artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales.
Si el líquido inflamable estuviera directamente clasificado en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos Especiales, y este producto pretende enviarse a una fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos, su fabricante estaría obligado a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentre el establecimiento fabril (artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio; BOE de 28 de julio) y a cumplir con las obligaciones fiscales exigidas a un fabricante de hidrocarburos. El envío del producto a la fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos donde se añadirá al fuelóleo, se efectuará en régimen suspensivo.
El devengo del impuesto correspondiente se producirá a la salida de fábrica o depósito fiscal, siempre que la salida no se produzca en régimen suspensivo, y el sujeto pasivo será el titular de la fábrica o depósito fiscal.
Si el producto, mezclado con un fuelóleo, fuera destinado a ser utilizado como carburante de navegación, distinta de la privada de recreo, se beneficiaría de la exención establecida en el artículo 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales.
Sin perjuicio de lo anterior, es posible que la consultante se encontrase en la situación contemplada en el artículo 53.3 de la Ley de Impuestos Especiales, que establece que “no tendrán la consideración de fábrica los establecimientos en los que se obtengan, de forma accesoria, pequeñas cantidades de productos objeto del impuesto. Reglamentariamente se establecerá un procedimiento simplificado para la liquidación y pago del impuesto en estos supuestos.”
En este supuesto, el artículo 117 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece:
“1. Los empresarios que obtengan productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como resultado residual de sus procesos industriales cuyo valor no exceda del 1 por 1.000 del correspondiente al conjunto de su producción y siempre que las cuotas que correspondan por el Impuesto sobre Hidrocarburos a la producción anual no excedan de 100.000 pesetas, no estarán obligados a inscribir como fábrica en el registro territorial el establecimiento en que se obtienen los productos.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, tales empresarios estarán obligados a dar cuenta a la oficina gestora de la existencia de tales obtenciones y expediciones de productos gravados y a practicar una autoliquidación de las cuotas correspondientes a los productos obtenidos o expedidos, en la forma, plazos e impresos que se establezcan por el Ministro de Economía y Hacienda”
Por lo tanto, esta opción para fabricar sin inscribirse en el registro territorial solo se admite para los empresarios en la situación contemplada en el apartado 1 del artículo 117 transcrito.
Además, esta opción implica fabricar fuera del régimen suspensivo y, por lo tanto, no se podrá enviar el producto elaborado a una fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos, salvo si se planteara el supuesto establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 10 de la Ley de Impuestos Especiales (devolución del impuesto por introducción en un depósito fiscal, para su envío a otro Estado miembro de la Unión Europea).
2.- Producto no clasificado en el apartado 1 del artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales y que se utiliza como aditivo para el fuelóleo.
Un producto no comprendido entre los específicamente citados en el apartado 1 del artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales y “destinado a ser utilizado como carburante o como aditivo para carburante”, se incluye en el ámbito objetivo del IH en el momento en que se entiende “destinado” a tal utilización. Para tal producto (sobre el que se declara que no puede utilizarse directamente como carburante, por su potencia explosiva) que sería un aditivo o un producto que implica un mayor volumen del fuelóleo, la determinación de este momento ha de resolverse por analogía con los aceites vegetales, igualmente objeto del IH cuando “se destinen a un uso como combustible o carburante”.
En este supuesto, esta Dirección General entiende lo siguiente:
Por analogía, se considerará que un “líquido inflamable” (no clasificado entre los productos citados en el artículo 46.1 de la Ley de Impuestos especiales) se destina al uso como carburante en el momento en que se produzca la primera entrada en la fábrica de hidrocarburos. Por lo tanto, la recepción en el establecimiento fabril no está sometida al cumplimiento de requisitos formales ni el producto es objeto del IH hasta su recepción en la fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos.
A partir de la recepción en la fábrica o depósito fiscal, el referido producto se encontrará en régimen suspensivo; el devengo del impuesto correspondiente se producirá a la salida de fábrica o depósito fiscal, siempre que la salida no se produzca en régimen suspensivo, y el sujeto pasivo será el titular de la fábrica o depósito fiscal.
Si el fuelóleo, con este aditivo incorporado, fuera destinado a ser utilizado como carburante de navegación, distinta de la privada de recreo, se beneficiaría de la exención establecida en el artículo 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales, incluyendo el contenido de aditivo que incorpore.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 46 y 51