La aportación no dineraria de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica en Cataluña se encuadra en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (aportación de rama de actividad) únicamente si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad económica que desarrollará la adquirente existe ya en la aportante, permitiendo identificar una rama de actividad con identidad propia. El régimen especial exige, implícitamente, la existencia previa de la misma explotación económica en ambas sociedades.
Hechos
La entidad consultante, residente fiscal en España, presta servicios informáticos, tales como el asesoramiento, asistencia técnica, formación o ingeniería de sistemas en el sector de la informática, así como la elaboración y comercialización de programas, soluciones y aplicaciones con inclusión o no de equipos y el mantenimiento y reparación de equipos e instalaciones informáticos y de telecomunicaciones.
En el año 2000, la consultante adquirió el 100% de la sociedad X., con domicilio en Barcelona, que desarrollaba idéntica actividad que la sociedad consultante.
En el ejercicio 2001, en virtud de un proceso de reorganización empresarial, la sociedad X fue absorbida por la sociedad consultante. A partir de entonces, la entidad consultante desarrolla su actividad en Barcelona a través de las oficinas y con los medios de la extinta sociedad X.
En la actualidad, la sociedad consultante participa, entre otras, al 100%, en el capital de la sociedad V, residente en España, con domicilio social en Barcelona, la cual se encuentra inactiva. Adicionalmente, la sociedad consultante tiene intención de acudir a un concurso ofertado por la Generalitat de Cataluña, con el fin de ser adjudicataria de un contrato de colaboración para el aprovisionamiento de conectividad y telecomunicaciones, así como para el aprovisionamiento de infraestructuras de proceso de datos y el aprovisionamiento y mantenimiento de aplicaciones informáticas. La implantación física en Cataluña de la empresa licitante supone, con arreglo a las bases del concurso, una importante ventaja competitiva a la hora de acudir a dicha licitación.
En virtud de lo anterior, la consultante tiene intención de aportar a la sociedad V, con domicilio social y fiscal en Cataluña, los medios materiales y humanos con los que cuenta para desarrollar su actividad en Cataluña, recibiendo, en contraprestación, acciones de la sociedad V, para acudir al mencionado concurso público a través de V.
Cuestión planteada
Se plantea si la aportación de los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad en Cataluña, a favor de la sociedad V, podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Asimismo se plantea cuál sería el tratamiento tributario de la operación planteada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (B.O.E. de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad, en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, en el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que la entidad consultante desarrolla una única actividad económica (prestación de servicios informáticos), si bien cuenta con unos elementos patrimoniales y personales afectos al desarrollo de su actividad en un área geográfica determinada (Cataluña).
Sin perjuicio de las posibles diferencias físicas, de ubicación, de potencial clientela o de riesgos que puedan estar asociados a las distintas zonas geográficas en las que la entidad consultante preste sus servicios, de los datos suministrados en el escrito de consulta no parece desprenderse que los elementos que pretenden aportarse a la sociedad V constituyan por sí mismos una rama de actividad diferenciada. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada, para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que dicha autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, como en el presente supuesto- prestación de servicios informáticos-, la mencionada autonomía vendría determinada por el destino y naturaleza de dichos elementos patrimoniales por lo que requieran de una organización separada derivada de las especialidades existentes en su explotación económica, exigiendo, por tanto, un modelo de gestión diferenciado determinante de una explotación económica autónoma. En el supuesto concreto planteado, sin embargo, se procede a escindir unos elementos patrimoniales afectos a una única actividad- prestación de servicios informáticos- los cuales se encuentran situados en Cataluña. No obstante lo anterior, la distinta ubicación y la distinta naturaleza de la zona geográfica en que se sitúa el bloque patrimonial objeto de transmisión no justifica, por sí misma, la existencia de una rama de actividad diferenciada.
En definitiva, de los datos manifestados en la consulta parece desprenderse que la entidad consultante realiza una única actividad económica- prestación de servicios informáticos- por lo que los elementos patrimoniales que pretenden aportarse a la sociedad V no configuran por sí mismos una rama de actividad diferenciada, en sede de la entidad escindida, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, sino que constituyen meros elementos patrimoniales aislados, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada no cumple la definición recogida en el artículo 83.3 del TRLIS y, por ende, no procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece un supuesto de no sujeción al Impuesto en los siguientes términos:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º del artículo 7 de la citada Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia europea establecida, entre otras, por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia de 27 de noviembre de 2003 que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias; criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, con arreglo a la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, la operación descrita por la entidad consultante, transmisión de un conjunto de activos materiales, contratos y trabajadores a otra sociedad mercantil, en la que participa al 100 por cien , constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que efectivamente el conjunto de elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83.3