La asociación sin ánimo de lucro no declarada de utilidad pública accede al régimen de entidad parcialmente exenta (art. 9.3.a LIS). Las subvenciones tendrán consideración de rentas exentas si proceden de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica y no sean actividades económicas (art. 110.1.a LIS); alternativamente, si derivan de adquisiciones a título lucrativo en cumplimiento de tal objeto (art. 110.1.b). El devengo se produce cuando se cumplen los requisitos materiales de la actividad exenta y se tiene derecho a su percepción, sin perjuicio de las reglas de imputación temporal del art. 10 LIS.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, no declarada de utilidad pública. Entre sus objetivos, figura en sus Estatutos "desarrollar enfoques para la generación de conocimiento y metodología participativa en la gestión del hábitat y los procesos urbanos, así como favorecer el uso de la mediación como sistema alternativo en la resolución de conflictos. Hasta la fecha, todos los ingresos han procedido íntegramente de subvenciones públicas.
En un corto espacio de tiempo, se va a realizar la prestación de un servicio de mediación social para un proyecto de reintroducción del lince ibérico. En virtud del cual se emitirán una serie de facturas y destinando sus ingresos íntegramente a la contratación del personal que realizará la actividad y al pago de los gastos que ocasione.
Cuestión planteada
1º) Si los mencionados ingresos tendrían la consideración de rentas exentas o no.
2º) Cuál sería la fecha de devengo de la subvención recibida.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“ (…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública”.
Por su parte, la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En el presente caso, la consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro no declarada de utilidad pública, sin embargo, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VIII de la LIS.
Así el artículo 9.3 de la LIS establece:
“(..) Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley.”
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(…)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Por otra parte, el artículo 5 de la LIS, define actividad económica, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto concreto planteado, la asociación consultante señala que va a recibir ingresos derivados del desarrollo de enfoques para la generación de conocimiento y metodología participativa en la gestión del hábitat y los procesos urbanos y favorecer el uso de la mediación como sistema alternativo de resolución conflictos.
De los datos que se derivan de la consultan, dichas actividades suponen la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien esto es una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el artículo 111 de la LIS dispone:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de esta Ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior.”
De conformidad con lo anterior, los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles.
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 29 y en la disposición trigésimo cuarta, letra i), de la LIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
De conformidad con lo anterior, la asociación consultante no tendrá la obligación de presentar declaración cuando se cumplan los requisitos mencionados en el citado artículo 124, apartado 3 de la LIS, anteriormente reproducido.
Finalmente, plantea el consultante cuál sería el criterio de imputación temporal de las subvenciones recibidas.
El artículo 10.3 de la LIS dispone que:
“En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, al no contener la Ley del Impuesto un criterio específico de imputación del ingreso derivado de las subvenciones percibidas, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable.
En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª, apartado 1, bajo la rúbrica “Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios”; contenida en la Primera Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, de acuerdo con el cual:
“18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
1. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Reconocimiento.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
Valoración.
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
Criterios de imputación a resultados.
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima a compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar el déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
-Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
-Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
-Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
-Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.(…)”
En el caso concreto planteado, y de acuerdo con los hechos descritos, el consultante recibe subvenciones para el desarrollo de su actividad.
De acuerdo con lo anterior, la imputación al resultado del ejercicio de estas subvenciones deberá realizarse sobre una base sistemática y racional, de forma correlacionada con los gastos que financian tales subvenciones, a medida que se vayan devengando los mismos, según los criterios anteriormente citados que corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 10.3 y 110