La operación se acoge al régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) si cumple simultáneamente dos condiciones: (i) calificación como fusión conforme a la legislación mercantil (transmisión del patrimonio social íntegro en el momento de disolución sin liquidación a la entidad titular de la totalidad del capital de la absorbida, según art. 83.1.c) TRLIS y arts. 235-250 TRLSA); (ii) presencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) que excluyan como objetivo principal el fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante H, participada por varios socios personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, es matriz al 100% de un grupo de empresas formado por A, B, C, D y E que se ha adquirido recientemente y que tributa en el régimen de consolidación fiscal. A pesar de la atomización del grupo empresarial y de su complejo organigrama, el grupo funciona como una sola empresa, ejerciendo las siguientes actividades:
- A se dedica a la comercialización frente a terceros, administración, gestión y compras de pedidos.
- B a la logística y almacenamiento.
- C al telemarketing de productos propios.
- D a la interlocución para la comercialización con uno de los proveedores específicos.
- E es una entidad domiciliada en Portugal que no se verá afectada por la operación descrita.
Todas ellas interactúan en el mismo negocio que constituye el objeto social de H, consistente en la distribución de accesorios originales para telefonía móvil.
La estructura actual genera una dispersión de la actividad entre las entidades y la disgregación de los elementos y los factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, y se generan ineficiencias en la gestión empresarial y sobrecostes.
Se pretende proceder a la fusión por absorción de A, B, C y D por parte de H, con el objeto de racionalizar la estructura existente, creando una entidad más sólida y solvente frente a las entidades financieras y que resulte más atractiva de cara a nuevos inversores que quisieran incorporarse al proyecto. La nueva estructura permite acceder a una bonificación del tipo de interés aplicable a la financiación obtenida para la adquisición del grupo empresarial, se permite un ahorro de costes de personal y de índole administrativo, y una mejor gestión del IVA. Igualmente se podría aprovechar la utilización de la marca, que no se perdería frente a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada. Del mismo modo, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en relación con el régimen de fusión, remite a la sección 2ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas.
En la medida en que la operación de planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Además, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de racionalizar la estructura existente, creando una entidad más sólida y solvente frente a las entidades financieras y que resulte más atractiva de cara a nuevos inversores que quisieran incorporarse al proyecto. La nueva estructura permite acceder a una bonificación del tipo de interés aplicable a la financiación obtenida para la adquisición del grupo empresarial, se permite un ahorro de costes de personal y de índole administrativo, eliminándose las operaciones internas que constituye la actividad principal de algunas de las sociedades absorbidas, consiguiendo, además, una mejor gestión del IVA. Igualmente se podría aprovechar la utilización de la marca, que no se perdería frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 96-2