La escisión financiera se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado está constituido por participaciones mayoritarias en otras entidades (art. 83.2.1º c) TRLIS). La DGT confirma que el requisito de mayoría se cumple computando tanto participación directa como indirecta, siempre que el resultado sea superior al 50 %. La operación propuesta —segregación de participaciones en grupo automoción con control mayoritario directo e indirecto— reúne los requisitos legales para acogerse al régimen fiscal especial, condicionado a que permanezca en la escindida al menos otra participación mayoritaria o rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante, es una sociedad holding familiar, dominante de un grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, dedicado al comercio al por menor de vehículos y sus recambios, así como a la reparación de los mismos.
La participación de la entidad consultante en las sociedades que integran el citado grupo de automoción supera el 50%, si bien respecto de algunas de dichas sociedades dicho porcentaje se alcanza computando tanto la participación directa como la indirecta.
En relación a las participaciones en las sociedades que conforman el grupo de automoción la entidad consultante dispone de las correspondiente estructura de medios humanos y materiales para la gestión y administración de dichas participaciones. Con independencia de las participaciones en las sociedades que conforman dicho grupo de automoción, la entidad consultante es titular, de los siguientes elementos patrimoniales:
-Una finca rústica dedicada a la explotación forestal y cinegética.
-Varios inmuebles dedicados a su arrendamiento a terceros.
-Participaciones en el capital de otras sociedades ajenas al grupo de automoción, ostentado en dos de ellas de forma directa el porcentaje de participación del 50%.
Se plantea realizar un proceso de reestructuración patrimonial, separando el patrimonio constituido por las participaciones en el grupo de automoción, instrumentando dicha reorganización en las siguientes posibles operaciones:
1. Segregación de las participaciones en el "grupo de automoción", transmitiéndolas a una sociedad limitada de nueva constitución, cuyas participaciones sociales se atribuirían a los socios de la consultante, en idéntica proporción a la que participan en el capital de ésta. Como consecuencia de ello, la entidad consultante reduciría su capital social, y en su caso, sus reservas, en la cuantía necesaria.
2. Dividir la totalidad del patrimonio en dos partes, una de ellas constituida exclusivamente por las participaciones en el "grupo de automoción", transmitiendo en bloque cada una de dichas partes a dos sociedades limitadas de nueva creación, cuyas participaciones sociales se atribuirían a los socios de la entidad consultante, en idéntica proporción a la que participan en el capital de ésta, como consecuencia de ello la entidad consultante se disolvería sin liquidación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar los riesgos empresariales, en los que potencialmente pudiera incurrir la sociedad dominante del grupo de automoción por ostentar dicha condición, limitando de esta forma la responsabilidad patrimonial derivada de dicha circunstancia a la parte del patrimonio del que pudieran derivar dichos riesgos.
-La necesidad de obtener financiación externa, cuya obtención pudiera hacerse condicionar por las entidades de crédito a la prestación de garantías personales o reales por parte de la sociedad dominante del grupo de automoción.
-Culminar una estructura societaria independiente en lo que al negocio de automoción se refiere, lo que pudiera propiciar, si fuera necesario, la entrada de nuevos socios en el negocio de la automoción, vía aumento del capital social de la sociedad receptora del "grupo de automoción", obteniendo con ello la financiación propia que pudiera resultar necesaria.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. En primer lugar, respecto a la operación de reestructuración consistente en una escisión financiera, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1ºc) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el presente caso, la entidad consultante señala que el patrimonio segregado estará constituido por participaciones del grupo automoción, ostentando una participación en las sociedades que integran dicho grupo superior al 50 por ciento, si bien en algunas sociedades dicho porcentaje se alcanza computando tanto la participación directa como la indirecta. Por tanto, la aportación de las participaciones correspondientes a las entidades cuya participación mayoritaria se ostenta pero de forma indirecta no podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que la entidad holding no recibiría una participación mayoritaria en el capital de dichas entidades. En cambio, la segregación de las participaciones en aquellas entidades en las que se posee la mayoría del capital social sí podrá acogerse al régimen fiscal especial, en la medida en que el patrimonio que permanece en la entidad escindida constituya una rama de actividad.
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 83 del TRLIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 Noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF):
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
La entidad consultante señala que dispone de una finca rústica dedicada a la explotación forestal y cinegética y varios inmuebles dedicados al arrendamiento, en la medida en que cualquiera de estas actividades constituya una rama de actividad en el sentido arriba reproducido, se cumplirían las circunstancias exigidas en el artículo 83.2.c) para que sólo la escisión de las participaciones mayoritarias ostentadas de forma directa se pudieran acoger al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. En este caso concreto, no se aportan datos respecto del cumplimiento del requisito relativo a la rama de actividad en el patrimonio que permanece, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
2. Operación de reestructuración consistente en una escisión total.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de separar los riesgos empresariales, limitar la responsabilidad patrimonial derivada de los posibles riesgos empresariales, obtener financiación externa y culminar una estructura societaria independiente en lo que al negocio de la automoción se refiere para permitir, en su caso, la entrada de nuevos socios en el negocio de la automoción vía aumento de capital social de la sociedad receptora del grupo de la automoción. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.a) y c) y 96.