La escisión total proyectada cumple formalmente los requisitos del artículo 76.2 LIS (división del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores, compensación dentro del 10%), siempre que se ejecute conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009 (extinción con sucesión universal). Sin embargo, el régimen especial del Capítulo VII (operaciones intracomunitarias de SE/SCE) no es aplicable: esta norma está reservada exclusivamente a operaciones transfronterizas de entidades europeas entre Estados miembros de la UE, no a escisiones domésticas de sociedades mercantiles españolas.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad a acogida a la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales que realiza la actividad profesional de prestación de servicios relacionados con la actividad profesional de ingeniería industrial, así como la prestación de servicios de gestión administrativa, dada de alta en la sección primera, epígrafes 8431 y 8499 del Impuesto sobre Actividades Económicas, y siendo contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante está íntegramente participada por personas físicas pertenecientes todas ellas a un grupo familiar compuesto por el matrimonio y sus tres hijos en la siguiente proporción: el padre con un 88%, la madre con un 3% y cada uno de los tres hijos con un 3% respectivamente.
La entidad consultante ostenta el 99,33% de la entidad M, sociedad también profesional acogida a la Ley de Sociedades Profesionales, cuya actividad económica consiste en la prestación de servicios de ingeniería. Ambas sociedades han optado por la tributación en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una operación de escisión total mediante la creación de dos entidades de nueva creación, de acuerdo con el siguiente esquema:
-A una de las entidades se le aportará la rama de actividad de prestación de servicios de ingeniería industrial y de gestión administrativa a una sociedad profesional de nueva creación, sociedad B. Esta rama comprenderá todos los activos afectos a estas dos actividades económicas, dentro de estos activos se incluiría la tesorería necesaria para el adecuado funcionamiento de la nueva sociedad, y también las participaciones de la sociedad M, de la que tiene una participación equivalente al 99,33% del capital social.
-A la otra entidad C le serán de aportación las inversiones financieras y la tesorería excedentaria.
El porcentaje de los socios de la entidad consultante en el capital social de las nuevas sociedades será el mismo que en la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Proteger los beneficios acumulados hasta la fecha, materializados en activos financieros y tesorería, ante el posible deterioro futuro de la actividad profesional de ingeniería industrial dado el alto grado de incertidumbre existente en la actualidad.
-Garantizar una correcta sucesión y relevo generacional, evitando conflictos futuros entre los socios.
-Permitir una mayor efectividad en la gestión de la actividad de la empresa, concentrando la gestión de los recursos financieros excedentarios en una sociedad, para facilitar su gestión individualizada y profesionalizada.
-Eliminar las distorsiones de la cuenta de resultados frente a terceros que suponen actualmente los ingresos financieros de los excedentes de tesorería.
Tras la operación de escisión descrita se plantea la posibilidad de realizar una fusión inversa consistente en la absorción de la sociedad B por parte de la entidad M. En la medida en que ésta última tiene una mayor trayectoria comercial, un mayor reconocimiento de marca y ostenta las autorizaciones y clasificaciones necesarias para contratar con las Administraciones Públicas, consiguiendo con ello racionalizar la organización administrativa de las dos compañías, unificar los sistemas contables, la utilización de un mismo software, coordinar la actividad comercial de ambas bajo objetivos únicos y evitar la duplicidad de los costes de mantener las dos sociedades.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de escisión total y fusión se podrían acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1º) En primer lugar se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad consultante en dos entidades de nueva creación.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
2º) En segundo, lugar se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad B sería absorbida por la entidad M.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada de escisión total se realiza con la finalidad de proteger los beneficios acumulados hasta la fecha, materializados en activos financieros y tesorería, ante el posible deterioro futuro de la actividad profesional de ingeniería industrial dado el alto grado de incertidumbre existente en la actualidad, garantizar una correcta sucesión y relevo generacional, evitando conflictos futuros entre los socios, permitir una mayor efectividad en la gestión de la actividad de la empresa, concentrando la gestión de los recursos financieros excedentarios en una sociedad, para facilitar su gestión individualizada y profesionalizada y eliminar las distorsiones de la cuenta de resultados frente a terceros que suponen actualmente los ingresos financieros de los excedentes de tesorería. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Por otra parte, la operación de fusión se realiza con la finalidad de racionalizar la organización administrativa de las dos compañías, unificar los sistemas contables, la utilización del mismo software, coordinar la actividad comercial de ambas bajo objetivos únicos y evitar la duplicidad de costes. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 76.2.1º a) y 89.2.